I SA/Ke 205/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Ziomek,, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi M. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 4 lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 4 lutego 2010r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 25 listopada 2009r. znak: [...], którą organ odmówił J. B. i M. B. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 października 2006r. znak: [...] W motywach decyzji organ podniósł, iż pismem z dnia 13 sierpnia 2009r. J. B. i M. B. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 października 2006r. znak: [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w K. w/w decyzją z dnia 25 listopada 2009r. znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że nie ma przesłanek do stwierdzenia nieważności powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. podczas, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a nadto przepisu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania. Uwzględniając wnioski i argumenty odwołania oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w K. zważył, iż decyzją z dnia 20 października 2006r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę podatku akcyzowego wobec samochodu marki Mercedes Benz 190D o nr nadwozia [...] i wskazał J. B. jako osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego oraz umorzył postępowanie wobec M. B.. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, a Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 22 stycznia 2007r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję wydaną w drugiej instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 116/07 oddalił skargę. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym wyrok Sądu pierwszej instancji stał się prawomocny z dniem 30 czerwca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał następnie treść art. 249 §1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż skarga na decyzję z dnia 22 stycznia 2007r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia 20 października 2006r. znak: [...] została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który jest prawomocny od dnia 30 czerwca 2007r. Organ wyjaśnił nadto, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie wypełnia przesłanki z art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut strony, iż nie odniesiono się do zarzutów merytorycznych organ uznał niezasadny z uwagi na to, że podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia było oparte o aspekty formalne dotyczące samej zasadności wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie przepisów zawartych w art. 210 §1 pkt 6 i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach J. B. i M. B. zarzucili powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie ma przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 października 2006r. znak: [...] a także przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji tego organu oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż zaskarżona decyzja nie jest słuszna. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 października 2006r. znak: [...], określająca wysokość podatku akcyzowego, została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na to, że podatek został naliczony w sytuacji, gdy nie istniał dług celny. W przedmiotowej sprawie zapadł bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008r. (sygn. akt. I GSK 1057/07), w którym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do opuszczenia polskiego obszaru celnego przez stronę, a tym samym warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, w konsekwencji nie powstał dług celny. Skoro zaś bezspornie w przedmiotowej sprawie nie powstał dług celny, to w ocenie skarżących, nie ma podstaw do nałożenia podatku. Jak wynika bowiem z ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy). Na podstawie art. 35 pkt 1 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze. Ponieważ w tym przypadku nie doszło do importu, na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy. W sytuacji zaś, w której organ podatkowy nakłada na stronę obowiązek podatkowy, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje takiego obowiązku, decyzja zostaje wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strona powołała się w tej kwestii na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004r., sygn. akt I SA/Wr 3196/02, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego rok 2005, Nr 1, poz. 3, str.22). W przypadku skarżących zatem, jak zarzucili, organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Strona nadmieniła nadto, że weryfikacja ostatecznej decyzji może nastąpić albo na drodze sądowej albo w drodze postępowania administracyjnego - poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku, aby strona korzystała z prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżący podnieśli również, że organ, odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie odniósł się do merytorycznych twierdzeń strony zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a w szczególności nie należy rozstrzygać materialno-prawnych wątpliwości na niekorzyść strony. W związku z tym, w przekonaniu strony, został naruszony także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do argumentów strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko w sprawie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 lutego 2010r., która odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 października 2006r. nr [...] określającej kwotę podatku akcyzowego wobec samochodu osobowego marki Mercedes Benz, o numerze nadwozia [...]. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 20 października 2006r., oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji. Stąd sformułowany w skardze zarzut o charakterze merytorycznym tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), skierowany przeciwko ostatecznej decyzji określającej podatek akcyzowy, jest bezprzedmiotowy. Jednocześnie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także Sąd. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Trafne jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że podjęte w trybie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie ma charakter formalny. Wobec powyższego nie można również stwierdzić naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonywana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do ustalenia, czy Dyrektor Izby Celnej w okolicznościach niniejszej sprawy mógł w oparciu o art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji pomimo, że w skardze w istocie nie zakwestionowano zastosowanej przez organ podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Działania organów pozostawały zatem w zgodzie z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 maja 2007r., sygn. akt I SA/Ke 116/07 oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, przesądziła wprost o zastosowaniu w sprawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja będąca przedmiotem kontroli WSA w Kielcach została wydana na skutek rozpatrzenia odwołania strony od decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 października 2006r. określającej kwotę podatku akcyzowego wobec samochodu osobowego marki Mercedes Benz. Nie jest również kwestionowany fakt, że od wyżej opisanego wyroku WSA w Kielcach strona nie wniosła skargi kasacyjnej. Zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały w stopniu wystarczającym przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Analizując treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że z wniosku z dnia 1 lipca 2009r. uzupełnionego pismem z dnia 13 sierpnia 2009r. nie wynika aby strony swoje żądanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji oparły na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jedynie w takim bowiem przypadku organ, mimo oddalenia skargi przez sąd, nie mógłby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z pism stron w ogóle nie wynika z jakiej to przyczyny żądają stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 20 października 2006r. Dopiero w skardze podnoszą, że decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na to, że podatek został naliczony w sytuacji, gdy nie istniał dług celny wobec przedmiotowego samochodu. W związku z tym zarzutem podnoszona w skardze okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2008r. (sygn. akt. I GSK 1057/07) uchylił wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 maja 2007r. (sygn. akt I SA/Ke 114/07) oraz wskazaną w tym wyroku decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 stycznia 2007r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 19 października 2006r. nr [...], czyli decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego oraz decyzję utrzymującą ją w mocy – pozostaje bez wpływu na trafność zaskarżonej decyzji. W sytuacji bowiem gdy Sąd oddalił skargę na decyzję określającą podatek akcyzowy, nie jest możliwa weryfikacja tej decyzji ostatecznej organu celnego w trybie nadzwyczajnym wnioskowanym przez skarżących. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie w oparciu o art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.