I SA/Ke 206/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [....] 2. określa, iż uchylone rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 206/ 07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zmienił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych środków pieniężnych na realizację działania pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzących w 20% ze środków budżetu państwa i odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w pozostałej części, dotyczącej zwolnienia otrzymanych środków pieniężnych na realizację w/w działań pochodzących w 80% ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 16 października 2006 r., Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy środki przeznaczone na realizację działania pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzące w 80% ze środków Unii Europejskiej i w 20% ze środków publicznych budżetu państwa są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku Strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymane środki pieniężne w 20% pochodzące ze środków z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz. 1957) natomiast w 80% pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej. W dniu18 stycznia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr[...], w którym uznał wskazane stanowisko za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że otrzymane środki pomocowe w części 20% pochodzącej ze środków budżetu państwa, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do art. 17 ust 1 pkt. 14 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r.,Nr. 54, poz. 654 ze zm.) Interpretując przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podniósł, iż status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady /WE/ Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r., ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji /WE/ Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady /WE/ Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych, a także ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206). Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998r o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Na poparcie swego stanowiska organ powołał się na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006r., nr [...]. Z tych powodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym braku podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanych środków w części pochodzącej z Unii Europejskiej jest uzasadnione. Organ nie uwzględnił także zarzutów podnoszonych w odwołaniu, odnośnie stanowiska w tym zakresie przekazującej środki Unii Europejskiej, powodów dlaczego środki pomocowe pochodzące ze środków UE zostały pozbawione celu, któremu mają służyć przedmiotowo, czy mogą być traktowane jako środki własne krajów członkowskich. Za bezzasadny uznał także zarzut, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przepływu środków pochodzących na cele określone umową, na podstawie której odwołujący się skierował wniosek o stosowanie prawa. Okoliczności te nie mają – w ocenie organu – znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za równie niezasadny uznał organ zarzut naruszenia przepisów art. 91 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez pominięcie unormowań wynikających z art. 159 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W zażaleniu nie wskazano bowiem, z jakimi przepisami wspólnotowymi stoi w sprzeczności zaskarżone rozstrzygnięcie. Za taki przepis nie można bowiem, zdaniem organu, uznać powołanego w odwołaniu art. 159 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie przepisów art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez błędną jego wykładnię w świetle art. 159 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakładającego że pomoc udzielana ze środków UE w ramach realizacji dotowanych celów jest wolna od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych, a zatem nie uwzględnienia w pierwszej kolejności przepisów UE przed przepisami krajowymi, a także przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że środki pochodzące z Unii Europejskiej na realizację działania "Wsparcie doradztwa rolniczego" są środkami pożyczonymi z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem że nie jest to pomoc ze środków bezzwrotnej pomocy. Uzasadniając swe stanowisko skarżący podniósł, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, na których oparł swe rozstrzygnięcie organ, niezależnie od formy nie są normą prawną i nie można na nich opierać rozstrzygnięć w formie decyzji, a mogą być jedynie pomocne w interpretacji normy prawnej, jeżeli jest ona niezrozumiała. Ponadto skarżący wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego środki pomocowe, pochodzące ze środków Unii Europejskiej jako pomoc bezzwrotna, zostały pozbawione celu, któremu miały służyć przedmiotowo, dlaczego zostały zaliczone do środków budżetu Państwa i na jakiej podstawie prawnej nie wskazano jakie stanowisko w tym zakresie zajmuje strona przekazująca środki, czyli Unia Europejska, a także, czy Unia godzi się na takie rozporządzenie środkami, aby były one wprowadzane do środków budżetowych państw - krajów członkowskich ją tworzących. Nie wyjaśniono także, czy środki otrzymane z Unii mogą być traktowane jako środki własne krajów członkowskich, poprzez wprowadzenie ich do własnych środków budżetowych oraz czy poprzez wprowadzenie środków pochodzących jako pomoc bezzwrotna z Unii Europejskiej do budżetu państwa tracą one charakter środków zewnętrznych, pochodzących od podmiotów wskazanych w treści art. 17 ust. 1 pkt 23 wskazanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja w żadnym stopniu nie odnosiła się do stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego sposobu przepływu środków pochodzących na cele określone umową, na podstawie której odwołujący się skierował wniosek o stosowanie prawa. W szczególności zaś, zdaniem skarżącego, należało wyjaśnić w jakim czasie środki te wpływają do niego oraz czy są to środki na realizację zadania, czy środki za realizację zadania. W ocenie skarżącego, skoro organ używa pojęcia "prefinansowanie", to należy ustalić definicję tego słowa, jego cel i znaczenie finansowe, bowiem w oparciu o to pojęcie organ dokonał rozstrzygnięcia istoty sprawy zaskarżoną decyzją. Prefinansowanie ma charakter pożyczki, udzielanej z budżetu państwa, która powinna być zarachowana na kontach księgi rachunkowej jako przychód skarżącego. Prefinansowanie to inaczej pożyczka o charakterze "pomostowym", udzielana ze środków budżetu państwa na realizacje projektów działań dofinansowywanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego, finansuje on zawartą umowę w całości środkami własnymi, a dopiero po wykonaniu i przyjęciu realizowanych zadań otrzymuje środki jako refinansowanie, co absolutnie nie może być utożsamiane z pojęciem prefinansowania. Skarżący wskazał ponadto, że ustawa z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych w treści art. 69 ust. 4 pkt. 3 dopuszczała finansowanie i dofinansowanie usług dotacją także w sytuacji finansowania zadań ustawowych w oparciu o art. 69 ust. 4 pkt. 3 lit. b tej ustawy do dnia 31 grudnia 2005r. Zawarta umowa Nr. [...] o dofinansowanie projektu z dnia 07 marca 2005r w treści § 1 pkt 5 określa, jaki charakter będą mieć środki objęte dofinansowaniem projektu wskazując pojęcie - "pomocy". Podobnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006r. ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w treści art. 106 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 dopuszcza możliwość finansowania zadań dotacjami. Od dnia 29 grudnia 2006r. ustawodawca rozszerzył katalog pojęcia środków publicznych, dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr. 249, poz. 1832), do których oprócz już wcześniej zaliczonych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej dodał środki niepodlegające zwrotowi z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Następnie poprzez dodanie treści art. 106 ust. 2 pkt. 3a ustawodawca wskazał, że dotacjami są także środki na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2. Zmiana unormowań w powyższym zakresie – w ocenie skarżącego – uszła uwadze organu przy rozpatrywaniu odwołania, a powołane wyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów pochodzą sprzed daty tych zmian. Jeżeli więc w przedstawionym stanie prawnym środki na realizację umowy przez skarżącego pochodzą z dotacji jako pomoc dla realizacji określonych celów rozwojowych, to nie mogą być zaliczone do własnych środków budżetu państwa, a zatem są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowując swoją odrębność zarówno w stanie prawnym do 31 grudnia 2005r. i od 1 stycznia 2006r., jak i od 29 grudnia 2006r., co wynika z treści powołanych przepisów. Jeżeli jednym z podstawowych celów i założeń bezzwrotnej pomocy UE jest, aby realizacja dotowanych zadań, była wolna od wszelkich podatków i obciążeń, to zupełnie niezasadnym jest objęcie tych środków podatkiem od osób prawnych w stanie faktycznym dotyczącym skarżącego. Organ naruszył również zasadę pierwszeństwa umowy międzynarodowej, wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nie respektując wymogów Unii Europejskiej w zakresie zwolnienia od opodatkowania przeznaczonych bezzwrotnych środków na realizację konkretnych objętych umową zadań, poprzez błędną wykładnię i interpretację. Skarżący odwołał się także do treści art. 9 lit. e rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE. L. 99. 161. 1 ze zm.), zgodnie z którym "pomoc" oznacza formy pomocy dostarczanej przez fundusze. Oznacza to, że pomoc pochodzi bezpośrednio od UE niezależnie od sposobu jej przekazania. Temu celowi służy "organ zarządzający", o którym mowa w treści powołanego rozporządzenia Rady w art. 9 lit. n. W ocenie skarżącego sposób przekazania pomocy nie może zmienić jej celu i istoty oraz charakteru na jaki została przeznaczona. Przy wykonywaniu umowy skarżący przestrzegał ustalonych zasad wynikających z umowy, która uwzględniała wymogi stawiane powołanymi rozporządzeniami. Kontrola prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia Nr. [..] z dnia [...], w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wydatków pod kątem kwalifikowalności, rzeczowego przebiegu projektu, obowiązków w zakresie sprawozdawczości, co zostało potwierdzone wynikiem kontroli w dniu 2 listopada 2006r. Z ustaleń kontroli wynika, że wniosek o płatność złożony w dniu 25 lipca 2005r. przez skarżącego do Fundacji Programów Pomocy dla Rolnictwa w W. dotyczył okresu od 1 maja 2005 do 30 czerwca 2005r., a więc po wykonaniu umówionej części realizowanego zadania opartego na umowie powołanej w treści. Zdaniem skarżącego oznacza to, że środki przekazywane są z dołu, po wykonaniu zadania, a więc nie na realizację zadania, a za realizację zadania – w okresie około 5 miesięcy po jego wykonaniu, lub części zadania w zakresie określonym w zawartej umowie. W sprawie nie mamy zatem do czynienia z "prefinansowaniem" a z "refinansowaniem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika winno w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz jego stanowisko w sprawie. Interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14 a § 1 czy 14 b § 5 Ordynacji podatkowej winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Wykładnia nie jest swobodnym wyrażeniem poglądów przez organ nie związanym z konkretnym stanem faktycznym. Podkreślić należy, że jakkolwiek interpretacja dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, to nie można jej dokonać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danego zagadnienia. Orzeczenia organów podatkowych wydane na podstawie art. 14 a § 1 czy art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, podlegają kontroli sądowoadministracyjnej co do procedury, kwestii prawidłowego przyjęcia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisu prawa mającego zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Podatnik występując z wnioskiem o interpretację powołując się na treść umowy z dnia 2 marca 2006 r zawartej z Fundacją Programów Pomocy dla Rolnictwa z siedzibą w W. oraz informację zawartą w Uzupełnieniu Sektorowego Programu Operacyjnego, przedstawił stanowisko, że otrzymane środki na realizację działania p. t "Wsparcie doradztwa rolniczego" pochodzące w 80 % ze środków Unii Europejskiej, stanowią bezzwrotną pomoc zagraniczną i podlegają zwolnieniu od podatku stosownie do art. 17 ust.1 pkt. 23 ustawy p.d.o.p. zaś w części 20% stanowią dotację z budżetu państwa i w 2006 r podlegają zwolnieniu stosownie do unormowania zawartego w przepisie art. 5 ust.1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. ( Dz. U. Nr. 2002, poz.1952). Stanowiska podatnika nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając w postanowieniu z dnia [...], iż jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie podatnika, zmienił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych środków pieniężnych na realizację zadania pochodzących z budżetu państwa, odmawiając zmiany postanowienia w pozostałej części, dotyczącego zwolnienia środków pochodzących ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu organ wyraził pogląd, że uznaje za prawidłowe stanowisko podatnika, że środki pochodzące ze środków budżetu państwa korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, nie wskazując w osnowie decyzji, że w tym zakresie stanowisko spółki uznaje za prawidłowe. Przepis art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przewidując jako formę rozstrzygnięcia uchylenie lub zmianę postanowienia. Oznacza to że organ, uznając, że zachodzą przesłanki do zmiany postanowienia, określone w art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej winien określić w rozstrzygnięciu w jakim zakresie dokonuje zmiany i jaka, po dokonaniu zmiany, jest treść interpretacji. Rozstrzygnięcie jest niezbędnym elementem decyzji, który określa skutki prawne dla organu i podatnika i nie jest wystarczające zamieszczenie stanowiska organu w uzasadnieniu decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 23 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: podatnik winien uzyskać środki od wskazanych podmiotów zagranicznych bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, t.j. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną na rzecz podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć. Uznając, że środki pieniężne na realizacje działania p.t. "Wsparcie dla rolnictwa" pochodzące w 80 % ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt.23 ustawy podatkowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, nie jest otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak wskazano wyżej, organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego ma obowiązek odnieść je do określonej indywidualnie sprawy. Organy nie wyjaśniły na podstawie jakich przesłanek przyjęły, że pomoc otrzymana przez podatnika pochodzi ze środków pożyczonych budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, realizowanych przez jednostkę sektora finansów publicznych, Okoliczność, że podatnik otrzymał środki jako prefinansowanie wykonania zadań objętych umową z dnia 2 marca 2006 r nr [...] nie wynika z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji ani też z treści umowy. Z § 3 umowy wynika jednoznacznie, że pomoc jest udzielana w transzach dla poszczególnych etapów , na podstawie wniosków złożonych przez uprawnionego do pomocy, po zakończeniu realizacji poszczególnych etapów (§ 7 umowy). Uzasadniony jest zatem zarzut, ze zaskarżona decyzja nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zawierają, mimo nakazu wynikającego z przepisu art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, oceny prawnej stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Organ nie wskazał przepisów prawa, stosownie do których przyjął, że pomoc jaką otrzymał skarżący pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych zadań. Organy przywołały przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, przepisy ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Gospodarczym. Organy nie wskazały, które konkretnie przepisy powołanych aktów mają w sprawie zastosowanie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Ocena prawna stanowiska podatnika, stosownie do unormowania art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej nie może ograniczać się do przywołania ustaw, lecz obowiązkiem organu jest przytoczenie i objaśnienie konkretnych przepisów, które uzasadniają stanowisko. Należy wskazać, że umowa o dofinansowanie, której dotyczy interpretacja w niniejszej sprawie, opiera się na programie o nazwie "Sektorowy Program Operacyjny Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich, 2004-2006", przyjętym w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 września 2004r. (Dz.U. nr 197, poz. 2032 ze zm.), uzupełnionym programem pod nazwą "Uzupełnienie Sektorowego Programu Operacyjnego Restrukturyzacja i Modernizacja Sektora Żywnościowego oraz Rozwój Obszarów Wiejskich, 2004-2006", zawartym w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 września 2004r. (Dz.U. Nr 207, poz. 2117). Program ten przyjęto na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), zgodnie z którym właściwy minister, w porozumieniu z Instytucją Zarządzającą Podstawami Wsparcia Wspólnoty, przyjmuje w drodze rozporządzenia, programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy, współfinasowane z publicznych środków wspólnotowych, mając na uwadze ustalenia negocjacji z Komisją Europejską. Zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy programy, w tym m.in. sektorowy program operacyjny, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, przez które należy rozumieć (zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy) środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. W prawie wspólnotowym uregulowania dotyczące funduszy strukturalnych znajdują się m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1), a w zakresie Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR) także w rozporządzeniach: Rady (WE) Nr 1257/1999 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR) oraz zmieniającym i uchylającym niektóre rozporządzenia (Dz.U.UE.L.99.160.80), a także Komisji (WE) Nr 817/2004 ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania rozporządzenie Rady (WE) nr 1257/1999 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR) (Dz.U.UE.L.04.153.30). Wskazane akty prawne są podstawą zawartej umowy Nr [..]. Sfery finansowania w ramach funduszy strukturalnych dotyczy art. 32 powołanego wyżej Rozporządzenia Nr 1260/1999, który w ustępie 1 stanowi, iż płatność wkładów z funduszy, dokonana przez Komisję organowi wypłacającemu, określonemu w art. 9 lit. o (przez który należy rozumieć jeden lub kilka organów lub instytucji krajowych, regionalnych lub lokalnych, wyznaczonych przez Państwo Członkowskie do celów sporządzania i składania wniosków o płatności oraz otrzymywania płatności z Komisji), zgodnie z odpowiednim zobowiązaniem budżetowym (...). Płatności mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowane faktury lub dokumenty rachunkowe o takiej samej wartości dowodowej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, zgodnie z którym dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Od dnia 1 stycznia 2006r. zaczęła obowiązywać ustawa o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104), której zakresem również objęto (art. 1 pkt. 10) zasady i tryb gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz z innych źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi. Do środków tych, zaliczono środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, środki Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" oraz inne środki, umieszczając je, obok m.in. dochodów publicznych, w grupie środków publicznych. Odmiennie jednak niż w obowiązującej poprzednio ustawie z dnia 26 listopada 1998 r o finansach publicznych ( t.j. Dz. U. z 2003 r Nr 15, poz. 148 ze zm.) , w katalogu dochodów budżetu państwa w pkt. 16 art. 96 ujęto m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych przez administrację rządową. W art. 103 ust. 2 pkt 4 i 6 stwierdzono, że w odrębnych częściach budżetu państwa ujmuje się środki własne Unii Europejskiej oraz przychody i rozchody związane z finansowaniem potrzeb pożyczkowych budżetu państwa oraz prefinansowaniem zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Z kolei w dziale V ustawy, zatytułowanym "Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej" określono zasady i tryb gospodarowania tymi środkami oraz prefinansowanie programów i projektów współfinansowanych z tych środków. Zgodnie z art. 201 ust. 1 i 2 omawianej ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 (wskazane wyżej środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej), są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro, i mogą być wydatkowane do wysokości kwot zgromadzonych na tych rachunkach, których obsługę bankową prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W przypadku konieczności zwrotu środków, zgodnie z art. 205 ust. 1, są one zwracane przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych na rachunek, na którym są gromadzone lub z którego zostały wypłacone. Z kolei prefinansowanie, określone w art. 209 i nast. ustawy, a zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 5, polega na udzielaniu pożyczek na finansowanie przejściowe zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Pożyczki te, udzielane jednostkom sektora finansów publicznych (tworzonym w formach określonych w rozdziale 3 ustawy oraz na podstawie odrębnych ustaw jako państwowe lub samorządowe osoby prawne albo jako państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej) realizującym programy i projekty finansowane z udziałem środków "europejskich", a także agencjom płatniczym realizującym zadania Wspólnej Polityki Rolnej, pochodzą ze środków budżetu państwa, są co do zasady oprocentowane i podlegają zwrotowi po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej. Ustawa w tym kształcie obowiązywała do dnia 28 grudnia 2006r. Podkreślić należy, że stosownie do art. 209 powołanej ustawy pożyczki na prefinansowanie zadań są udzielane jednostkom sektora finansów publicznych. W ustawie budżetowej na rok 2006 nie zmieniono zasadniczo samego charakteru środków pochodzących z Unii Europejskiej. Nie przewidziano rozróżnienia na poszczególne rodzaje dochodów, odsyłając w tym zakresie do załącznika nr 1 ustawy, w którym wyszczególniając dochody budżetu państwa wskazano w pkt. 3 i 4 dochody zagraniczne oraz wpłaty do budżetu państwa z Unii Europejskiej. Ponadto w oddzielnych przepisach odesłano do odpowiednich załączników w zakresie zestawienia programów i projektów realizowanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej, środków przejściowych oraz z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności Europejskiej, a także w zakresie prefinansowania zadań przewidzianych do finansowania ze środków Unii Europejskiej (załącznik nr 15). W ostatnio wskazanym załączniku wymieniono m.in. 9 funduszy strukturalnych oraz Fundusz Spójności. Wskazano także, że minister właściwy do spraw finansów w porozumieniu z ministrem właściwym, pełniącym rolę instytucji zarządzających w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206), a w przypadku Wspólnej Polityki Rolnej i Rybackiej z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, może dokonywać zmian kwot przychodów i rozchodów programów ujętych w załączniku nr 16. Dokonując interpretacji organ winien wskazać które z przepisów mają zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, dokonać ich wykładni i ocenić, czy według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. fakt, że w budżecie państwa w kategorii dochodów ujęto środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych przez administrację rządową, że przepisy ustawy o finansach publicznych wprowadziły instytucję pożyczek na ten cel, oraz uwzględniając postanowienia umowy dnia 2 marca 2006 r. można stwierdzić, że otrzymana przez podatnika pomoc w związku z realizacją projektu objętego tą umową pochodzi faktycznie ze środków pożyczonych z budżetu państwa a tym samym utraciła charakter pomocy otrzymanej ze środków o których mowa w art. 17 ust 1 pkt.23 ustawy p.d.o.p. Reasumując, organy naruszyły przepis art. art. 14 a §1 i § 3, Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie przyjęły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie przedstawiły oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Brak oceny prawnej stanowiska podatnika nie pozwala na ocenę zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniając obowiązujące w 2006 r. przepisy będące podstawą zawartej umowy o dofinansowanie projektu odniosą ocenę prawną do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, udzielą interpretacji zgodnie z wymogami przewidzianymi wart 14a §1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.