I SA/Ke 206/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. nr [...].w sprawie odmowy J. P. zwrotu kwoty 7950 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami w kwocie 1105 zł od przychodu ze sprzedaży w 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik pismem z dnia 6 lipca 2010r. zwrócił się do posła na Sejm RP Pawła Arndta o podjęcie interwencji u Ministra Finansów w sprawie o uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. rozkładającej na raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami od przychodu ze sprzedaży w 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego oraz zwrot, jego zdaniem, niesłusznie nałożonego ww. podatku z odsetkami za zwłokę i zwrot opłaty prolongacyjnej. Wniosek ten został skierowany przez posła do Ministra Finansów a następnie przez Ministerstwo Finansów, do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wezwał podatnika do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w piśmie z dnia 6 lipca 2010r. Odpowiedź podatnika została przekazana do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w celu załatwienia zgodnie z właściwością. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. odmówił podatnikowi zwrotu kwoty 7950 zł uiszczenia przedmiotowego podatku wraz z odsetkami w kwocie 1105 zł. Jednocześnie poinformowano, że wniosek dotyczący uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 maja 2009r., oraz zwrotu opłaty prolongacyjnej zostanie załatwiony w odrębnym postępowaniu podatkowym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych ustaw odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, w warunkach określonych w tym przepisie, jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do przepisu art. 28 ust. 2 ustawy podatek od przychodu, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy zasada, o której mowa w ww. art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczana cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tj. wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w nim wskazane. Podatnik sprzedał za kwotę 79 500 zł nabyte w dniu 14 kwietnia 2004r. od Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 90 położonego w K. przy ul. B.K. 12. W dniu 3 kwietnia 2007r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, że otrzymane ze sprzedaży pieniądze przeznaczy na cele mieszkaniowe oraz deklarację o osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych PIT-23, w którym wykazał kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania 79 500 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Stosownie do wskazanych przepisów, podatnik aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego zobowiązany był wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości do dnia 22 marca 2009r. na własne cele mieszkaniowe, czego nie uczynił. W dniu 26 marca 2009r. złożył, zgodnie z przepisami prawa, korektę deklaracji PIT-23 w której wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 79 500 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7 950 zł. Zaległość ta, na wniosek podatnika została rozłożona decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 maja 2009r., na 12 rat. Podatnik uiścił kwotę 9310 zł w 12 ratach w tym 7950 zł zryczałtowany podatek dochodowy, 1105 zł odsetki, 255 zł opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego w świetle ww. przepisów przedmiotowy podatek w wysokości 7950 zł jest podatkiem należnym, wynikającym wprost z przepisów prawa podatkowego. Podatnik bowiem nie wywiązał się ze złożonego w dniu 3 kwietnia 2007r. oświadczenia. Stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Podniesione w odwołaniu argumenty, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwrotu należnego podatku oraz odsetek po jego zapłaceniu przez zobowiązanego z uwagi na trudną sytuację majątkową spowodowaną przez nieudane inwestycje na rynku finansowym. Zwrotu wpłaconego podatku można jedynie dokonać w przypadku stwierdzenia nadpłaty, za którą uważa się kwoty określone w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego podatku jak również nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zaś zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. W przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie a zatem brak jest podstaw do zwrotu wpłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie praw człowieka. Ponadto jego zdaniem w sprawie zaistniałej w 2009r. nieprawidłowo zastosowano przepisy z 1991r. i 1997r. Skarżący wskazał, że nałożony na niego podatek jest bezzasadny. Podniósł, że poniósł straty nie ze swojej winy lecz z powodu krachu finansowego na giełdzie, zalegalizowanej w Polsce. Dodatkowo nieprawidłowo określono przychód z pominięciem kosztów zakupu mieszkania za oszczędności skarżącego. Organ wymyślił inwestycje, których skarżący nie zrealizował ponieważ nie miał takich zamiarów, chciał tylko kupić mieszkanie. W ocenie skarżącego podatek został zapłacony nienależnie, gdyż był wymuszony szantażem komorniczej egzekucji. Ponadto skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja został podpisana nie przez Dyrektora Izby Skarbowej, nawet nie przez jego zastępcę tylko przez osobę z upoważnienie, co w ocenie skarżącego obniża rangę i wiarygodność decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że nieuzasadnione są uwagi podatnika dotyczące podpisu na zaskarżonej decyzji. Decyzja ta została bowiem podpisana przez osobę upoważnioną Wicedyrektora Izby Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach jej zgodności z prawem, zarówno procesowym jak i materialnym, w granicach wyznaczonych zakresem decyzji i przepisami prawa, w tym art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm.) oraz art. 3, 134 §1 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.), stwierdzić należy, iż skarga J. P. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący aktem notarialnym z dnia 22 marca 2007r. (Rep. A 2963/2007) sprzedał za kwotę 79 500 zł nabyte w dniu 14 kwietnia 2004r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W związku ze sprzedażą zadeklarował skorzystanie ze zwolnienie podatkowego od podatku od osób fizycznych, składając w dniu 3 kwietnia 2007r. oświadczenie, że otrzymane ze sprzedaży pieniądze przeznaczy na cele mieszkaniowe oraz deklarację o osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych PIT-23 w którym wykazał kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania 79 500 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł. W określonym terminie skarżący nie przeznaczył otrzymanych pieniędzy na cele mieszkaniowe. W dniu 26 marca 2009r. złożył korektę deklaracji PIT – 23, w której wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 79 500 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7950 zł oraz uiścił ww. kwotę wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną w ratach na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 maja 2009r. Spór w sprawie natomiast dotyczy kwestii czy uiszczony przez skarżącego podatek został zapłacony nienależnie, innymi słowy czy stanowi on nadpłatę. Pismem z dnia 6 lipca 2010r. skarżący wniósł bowiem o zwrot, jego zdaniem, niesłusznie nałożonego podatku z odsetkami za zwłokę i zwrot opłaty prolongacyjnej. Organ odmówił zwrotu, gdyż w jego ocenie uiszczony podatek był należny. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się zatem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nadpłata nie jest na pewno, "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn (por. komentarz do art.72 Ordynacji podatkowej C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, że zapłacona przez skarżącego kwota 7950 zł była należna, nie stanowiła więc nadpłaty. Kwota ta jest więc podatkiem bowiem wynika wprost, w sposób niebudzący wątpliwości z podstawy prawnej oraz zawartego w ustawie obowiązku świadczenia. Podstawę prawną organ prawidłowo wskazał, a stanowią ją przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), określanej dalej jako ustawy p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy p.d.o.f. źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ww. ustawy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W związku z powyższym w sprawie znajduje zastosowanie art. 28 ust. 2 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od przychodu, m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy p.d.o.f. tj. wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w nim wskazane tj. ogólnie cele mieszkaniowe, co wynika z art. 28 ust. 2a ustawy p.d.o.f. Warunkiem niezbędnym więc do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie tego przychodu na te cele. Skutkiem niewydatkowania przedmiotowego przychodu na cele mieszkaniowe jest natomiast opodatkowanie przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący aby mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego zobowiązany był wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe do dnia 22 marca 2009r. Nie spełnił jednak tej przesłanki zwolnienia, czego nie kwestionuje. W związku z tym powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu, co skarżący uczynił. Nie można uznać więc za zasadne zarzutów skarżącego o nienależności wpłaconego podatku. Obowiązek podatkowy wynika bowiem wprost z powołanych wyżej przepisów, które ściśle określają warunki zwolnienia podatkowego i wśród nich nie ma takich, które przy stosowaniu zwolnienia nakazują brać pod uwagę trudną sytuację majątkową spowodowaną przez nieudane inwestycje na rynku finansowym. Okoliczność, iż przychód, który zgodnie z oświadczeniem, skarżący miał przeznaczyć na zakup mieszkania, został przez niego przeznaczony na inne cele, w związku z czym skarżący poniósł szkodę, nie powoduje, że podatek został zapłacony nienależnie. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy prawidłowo zastosowały ustawę z dnia 29.VIII.1997r. -Ordynacja podatkowa oraz ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia okoliczności w przedmiotowej sprawie. Pomimo, że wymienione wyżej ustawy zostały uchwalone w odległym okresie, w dalszym ciągu są przepisami obowiązującymi. Zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy określeniu podstawy opodatkowania kosztów zakupu mieszkania z oszczędności skarżącego uznać należy także za chybiony. Skarżący sam wysokość podstawy opodatkowania podał w korekcie deklaracji PIT – 36. Ponadto zgodnie z art. 19 ust 1 zdanie pierwsze ustawy p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, co oznacza, że koszty zakupu lokalu nie mają wpływu na wysokość podlegającego opodatkowaniu przychodu. Nieuprawnione są również twierdzenia skarżącego dotyczące podpisu złożonego pod zaskarżoną decyzją. Przepis art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja zawiera mi. in. podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zaskarżona decyzja spełnia powyższy wymóg. Jednocześnie należy podnieść, że pomimo zgodnego z prawem materialnym rozstrzygnięcia, organy w sposób błędny zredagowały sentencję decyzji poprzez odmowę zwrotu podatku. W świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy, którzy w deklaracjach (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W przepisie tym uregulowane jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które może być wszczęte tylko na wniosek m.in. podatnika. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zainicjowane postępowanie z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty tylko w jednym przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji w przypadku jej stwierdzenia. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie zainicjowane postępowanie przez skarżącego żądaniem o "zwrot podatku", w istocie było postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, które jak wyżej wskazano, powinno zostać zakończone decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty lub decyzją stwierdzającą nadpłatę, a nie decyzją o odmowie zwrotu podatku. Jeżeli bowiem skarżący nie nazywa swojego wniosku w sposób precyzyjny, tj. "wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty", nie zwalnia to organów podatkowych od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia (zob. wyrok WSA z dnia 12 maja 2006r., III SA/Wa 581/06, lex nr 191859). Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty przewiduje art. 74 Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wniosek taki wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy, w zależności od dokonanych ustaleń, zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wskazane uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik postępowania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.