I SA/Ke 211/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 211/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16.11.2005 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. R. kwotę 100 złotych (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 28 kwietnia 2004r. A. R. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 - 2002. Powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 1999r. sygn. Akt FPS 3/99 i wskazał, że dokonany przez płatnika w latach 2001-2002 pobór zaliczek na podatek dochodowy od kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu przysługujących wnioskodawcy jako sędziemu był sprzeczny z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślono, że orzecznictwo to znalazło potwierdzenie poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2003r. do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punktu 112 lit. a/. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] numer[...] odmówił uwzględnienia wniosku strony. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez A. R. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Swoje stanowisko organ uzasadnił w następujący sposób. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 w/w ustawy - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast przychody (dochody) zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 i art. 52 tejże ustawy. Jednak wśród dochodów zwolnionych ustawowo z podatku dochodowego od osób fizycznych nie wymieniono jednak świadczeń pieniężnych wypłacanych sędziemu tytułem zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Podkreślono, że zwolnienia są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Stosowanie analogii jak też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Zwrócono uwagę, że ustawa z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych / Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm./ nie zawiera szczególnej regulacji prawnej, z mocy której jakikolwiek przychód uzyskiwany przez sędziego ze stosunku służbowego byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na art.95 tej ustawy stwierdzono, że sędzia winien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu, a za odpowiednią zgodą może mieszkać w innej miejscowości i wówczas sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby sądu, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju o czym stanowi art. 95 § 3 powołanej ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 - koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa się w wysokości 0,25 % kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, miesięcznie. Podatnik zamieszkujący poza miejscowością, w której położony jest zakład pracy ma prawo podwyższyć koszty uzyskania przychodów o 25% lub zastosować w rozliczeniu rocznym rzeczywiste koszty dojazdu do pracy / ust. 2a oraz ust. 11/. Odniesiono się także do faktu wprowadzenia zmiany obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003r. w przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana ta rozszerzyła katalog zwolnień wymienionych w tym artykule, między innymi o świadczenia ponoszone za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jednakże obecne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. a/ należy traktować jako przepis wiążący od dnia 1.01.2003r. Uznano wobec tego, że brak jest podstaw do uznania, iż stanowi on jedynie potwierdzenie normy już wcześniej obowiązującej. Co do powoływanej przez skarżącego uchwały podjętej w składzie 7 sędziów podniesiono, że nie ma ona charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa, odnosi się do konkretnej sprawy, w której została podjęta. Także odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, czy sądów, nie mogą mieć wpływu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zgadzając się z takim załatwieniem sprawy A. R. rozstrzygnięcie to zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z oceną prawną wyrażoną w w/w uchwale 7 sędziów NSA, zgodnie z którą zwrot kosztów przysługujących sędziemu z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten jest akceptowany przez orzecznictwo NSA oraz izby skarbowe, między innymi w Krakowie. Ponadto w ocenie skarżącego interpretacja zawarta w uchwała 7 sędziów NSA znalazła potwierdzenie poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2003r. do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punktu 112 lit. a), a zmiana ta wskazuje na trafność powoływanej uchwały. Właśnie ta uchwała usuwała wątpliwości istniejące w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Niejednolitość interpretacji i stosowania przepisów przez różne organy skarbowe w kraju uznano jako naruszające obowiązujący porządek prawny i godzące w zasadę zaufania obywatela do państwa. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddaleni skargi podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie i argumentację je uzasadniającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem .Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art.145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. I z takim naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającego je orzeczenia organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia art. 1 jak i art. 9 § 1 i § 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym rzędzie należy powołać więc te przepisy, które stanowią, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych /art.1/, a opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych /art.9 § 1 i § 2/. Sąd w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, że przychodem z którego dochód, według źródeł przychodów przewidzianych w art. 10 tej ustawy, podlega opodatkowaniu jest przychód powiększający wartość majątku netto podatnika. Było to i jest istotą podatków dochodowych. Należy też zauważyć, że analiza przepisów zawierających katalog zwolnień z danego podatku nie zawsze jest miarodajna dla oceny, czy dany przychód/dochód np. wypłata pieniężna w ogóle nie jest objęta zakresem regulacji danej ustawy. Czasami bowiem ustawodawca dla tzw. jasności i pewności stosowania jej przepisów umieszcza pewien rodzaj wypłat, które z natury swojej nie powinny być nią objęte, w zwolnieniach z opodatkowania. Wobec tego przyjmując powyższe założenie należy stwierdzić, że zwrot kosztów przejazdu sędziego do siedziby sądu znajdującej się w innej miejscowości, niż miejscowość zamieszkania sędziego, nie jest jego dochodem rozumieniu przepisów omawianej ustawy, bowiem w sytuacji, kiedy to sędzia uzyskał właściwą zgodę na zamieszkiwanie w innej miejscowości, niż siedziba zatrudniającego go sądu, sędziemu temu przysługuje zwrot kosztów przejazdu zgodnie z przepisem art. 95 § 1 i § 2 ustawy z 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm./ jak i poprzednio obowiązującej ustawy z 20 czerwca 1985r. o tym samym tytule /Dz.U. Nr 7 z 1994r., poz. 25 ze zm./. Sam zwrot w sytuacji przejęcia przez sąd z mocy ustawy obowiązku ponoszenia kosztów tych przejazdów nie jest dla sędziego wzrostem jego majątku, a wobec tego uregulowaniom w/ cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega. Pogląd taki, podzielony przez Sąd w niniejszej sprawie, został wyrażony w powołanej przez skarżącego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 17 maja 1999r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt FPS 3/99. W uchwale tej zostały przywołane także inne orzeczenia NSA wyrażające, mający zasadnicze znaczenie dla sprawy pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.