I SA/Ke 213/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. ISA/Ke 213/07 Uzasadnienie W dniu 9 sierpnia 2006r. H. D. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr. [...] określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w miesiącach od lipca 2000 r. do grudnia 2000 r. We wniosku wskazała, że powyższa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa co w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr. 137 poz. 926 ze zm.) skutkuje jej nieważność. Na uzasadnienie swych twierdzeń wskazała, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z zastosowanymi w niej przepisami prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, 18 ust. 1,19 ust. 1 i 2 ustawy z 8.1.1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z 22.lll.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). Sprzeczności tej wnioskodawczyni upatrywała w tym, że uzasadniając zmianę stawki podatkowej z 7% na 22% organ podatkowy wskazał że, podstawą nowej kwalifikacji towaru z punktu widzenia ustalenia prawidłowej stawki podatku jest to, że kupujący towar przeznaczają go przede wszystkim do instalacji gazowych używanych w samochodach. Żaden ze wskazanych w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis nie uzależnia stosowania stawki podatku od sposobu dysponowania towarem przez nabywcę. Zarzuciła nadto błąd w wykładni art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy VAT oraz niezastosowanie w sprawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a tejże ustawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] znak [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji opisanej powyżej. W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji ostatecznej. Wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części motoryzacyjnych. Dla firmy PPHU "A" w R. wystawiła w 2000 roku 3 faktury dokumentujące sprzedaż zaworów redukcyjnych, zwrotnych oraz bezpieczeństwa. Sprzedaż tą opodatkowała preferencyjną stawką 7%. W jednej z faktur wykazała symbol SWW 0912-24. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając decyzję nr. [...] wskazał, że w załączniku Nr. 5 do ustawy VAT w wykazie materiałów i usług, których sprzedaż jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 7% znajduje się pozycja 32 - SWW-091 - urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania - wyłącznie urządzenia i zestawy urządzeń do automatycznej regulacji dostaw ciepła oraz zdalnego sterowania pracą systemów ciepłowniczych, a także części do tych urządzeń. Oznacza to, że skoro wymienione w fakturach towary przeznaczone były głównie do instalacji gazowych w samochodach to ich sprzedaż opodatkowana być musiała stawką 22%. Zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podstawą wydania decyzji był przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.1.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm.) w dalszej części zwanej ustawą VAT. Zmianę stawki podatku organ uzasadnił nieprecyzyjnie co nie zmieniało faktu, że zastosował właściwą stawkę podatku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału oraz przeprowadzonego dowodu z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane towary do grupy SWW - 0912-24. Przyjmując jako punkt wyjścia kod celny towaru nadany przez Urząd Celny tj PCN 8481 10 99 na podstawie rozporządzenia Rady Min. z dnia 18.IH.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług(PKWiU) (Dz.U.Nr. 42 poz. 264) powiązał go z kodem SWW. Wskazał, ze kodowi PCN 8481 10 99 odpowiadają kody SWW 0615-82, 0615-75,30615-85, 0615-95 ,które to kody nie zostały wymienione w załączniku nr. 5 do ustawy VAT. Oznacza to w konsekwencji, że towary objęte tymi symbolami nie są opodatkowane stawką preferencyjna w wysokości 7%. Zatem prawidłowym było opodatkowanie towarów stawką 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. tej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwa jest rozbieżność w stawkach podatku w imporcie i sprzedaży krajowej albowiem stawka podatku VAT w imporcie uzależniona jest od zakwalifikowania do pozycji PCN , podczas gdy do sprzedaży krajowej zastosowanie ma klasyfikacja SWW. Na powyższe rozstrzygniecie H. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuciła organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa materialnego tj. dokonanie błędnej wykładni ąrt. 10 ust. 2, 18 ust. 1,19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Nadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 OP wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności organu, art. 122 OP w zw z art. 187 § 1 OP poprzez nierozpatrzenie kluczowych okoliczności, art. 210 § 4 poprzez brak związku między uzasadnieniem a podstawą prawną decyzji i w końcu naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 poprzez jego błędna interpretację. Większa część skargi jak i wskazane wyżej zarzuty poza zarzutem obrazy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP odnoszą się merytorycznie do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie polemiki z przyjętą w tej decyzji stawka podatku VAT. Przechodząc na grunt zaskarżonej decyzji H. D. wskazała, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przekształciło się z postępowania nieważnościowego w merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ bowiem rozpoznał merytorycznie sprawę od nowa przeprowadzając w tym celu dowód z opinii statystycznej. Nadto w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do faktu wskazania w podstawie prawnej decyzji rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.lll.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów iusług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 216 poz. 1828) podczas gdy decyzja dotyczyła podatku VAT za 2000 rok. Kolejny zarzut skargi tyczył faktu wydania w jednej decyzji rozstrzygnięć za kilka miesięcy. Zdaniem skarżącej zasadą jest wydanie odrębnej decyzji podatkowej za każdy miesiąc działalności skoro podatek VAT rozliczany jest w okresach miesięcznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie taką decyzje, która narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub jeśli chodzi o naruszenie prawa materialnego w stopniu które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji narusza prawo. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy ale sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (DZ.U.Nr. 8 poz. 60 za 2005r. tekst jedn. ze zm.) zwanej dalej OP. Oznacza to, że postępowanie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja mimo odniesienia się do treści art. 247 § 1 OP tak naprawdę nie wskazuje czy badana decyzja dotknięta jest jedną z wad w nim wymienionych, gdyż rozważania w tym zakresie są wyłącznie teoretyczne w obrębie samego przepisu . Decyzja nie odnosi się w sposób szczegółowy do podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności wad decyzji a jedynie ogólnikowo stwierdza, że wady te nie są rażące. H. D. wskazała jako podstawę nieważności rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT w związku z niewłaściwym zaklasyfikowaniem towaru. Nie może budzić wątpliwości wypracowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że spór o zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty a nie sporem o wykładnię przepisów prawa materialnego( np. orzeczenia NSA I FSK 177/05 nr. LEX 187789 , FSK 1640/04 LEX 177495). Oznacza to, że skarżąca nie mogła skutecznie zarzucić rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że art. 51 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy VAT nie miał w sprawie zastosowania czy błędną wykładnię art. 10 ust. 2, 18 ust. 1 i 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT albowiem w istocie zarzuca błąd w subsumcji( tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada lub nie hipotezie określonej normy prawnej). O błędzie w subsumcji można zaś mówić dopiero wtedy gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo. W związku z powyższym zadaniem organu w niniejszej sprawie było zbadanie czy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej stan faktyczny został należycie zbadany i rozważony: Wymogi decyzji w tym zakresie precyzuje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Tak więc należało zbadać czy uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom tego artykułu, a jeśli nie to czy uchybienia w tym zakresie mają charakter rażący. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie prawa procesowego, choć musi być to wada tkwiąca w samej decyzji, co jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Jak wskazano wyżej postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie merytoryczne (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) gdzie bada się na nowo i to w oparciu o nowe dowody wszystkie okoliczności sprawy. W postępowaniu nieważnościowym nie można gromadzić nowych dowodów a orzekać należy w oparciu o materiał zgromadzony przed wydaniem decyzji ostatecznej. Analizując czy ewentualne wady w zakresie sporządzenia uzasadnienia decyzji powiązane są z rażącym naruszeniem prawa materialnego wskazać należy na pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 23.V.2007r. w sprawie ISA/Ke 107/07. Sąd w sprawie niniejszej w całości podziela zaprezentowany tam pogląd, że wskazana przez organ metoda dochodzenia do stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie nie jest właściwa. Podstawą ustalenia stawki podatkowej musi być przepis prawa podatkowego. Na użytek niniejszej sprawy przesądzające znaczenia ma załącznik nr. 5 do ustawy VAT, w którym wymienione są towary, dla których przewidziana jest stawka preferencyjna 7%. Przy określaniu towarów ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną SWW obowiązującą w dacie dokonania przez skarżącą przedmiotowych transakcji. Na potrzeby ustalania podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej a nie klasyfikacja , z której załącznik ten czerpie nomenklaturę. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury przy opracowywaniu treści załączników. Nie jest zatem prawidłowy pogląd organów, że można "przekładać" symbole PCW na SWW i w ten sposób dochodzić do stawki podatkowej w zakresie podatku VAT. Rozpoznając sprawę ponownie zbadać zatem należy czy przy wydaniu decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia prawa w myśl wskazówek zaprezentowanych wyżej. Rozważenia w tym kontekście wymagać też będą pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.III. 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz .U.Nr.216 poz. 1828) nie obowiązującego w tej dacie, oraz wydania jednej decyzji dla określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kilka miesięcy. Skoro zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP a brak w tym zakresie mógł mieć wpływ na treść orzeczenia to Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 powyższej ustawy.