I SA/Ke 214/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. I SA/Ke 214/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R. P. jako członka organu zarządzającego Usługowo-Produkcyjnej Spółdzielni Pracy "A" w likwidacji z siedzibą w S. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., luty i marzec 2004r. oraz maj 2005r. w łącznej kwocie 662 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że uchwałą Zarządu Krajowej Rady Spółdzielczej z dnia 3 grudnia 2003 r. R. P. został wyznaczony z dniem 5 grudnia 2003 r. do pełnienia funkcji likwidatora Spółdzielni. Spółdzielnia w związku z prowadzoną działalnością nie uregulowała należności z tytułu VAT za wskazane wyżej miesiące. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółdzielni okazało się bezskuteczne. W dniu 4 listopada 2004r. Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółdzielni na wniosek Urzędu Skarbowego w S. bowiem koszty egzekucji przewyższały majątek dłużnika. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego uprawniały do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej R.P. jako członka zarządu za wyżej wskazane zobowiązania Spółdzielni. Organ powołując się na unormowanie zawarte w art. 116 § 1 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej podniósł, że nie zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, a przewidziane w tych przepisach. Wierzytelność od dłużnika K. W., wskazana przez R.P. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zasądzona wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 20 września 2004 r. jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru II, który dokonał zajęcia ruchomości na zaspokojenie wierzytelności UPSP "A", z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym została wyegzekwowana jedynie kwota 309 zł. co świadczy o tym że skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu odwoławczego R. P. nie wykazał żadnych okoliczności uwalniających go od orzeczonej odpowiedzialności. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję R. P. wniósł o jej zmianę lub ewentualnie uchylenie. Po pierwsze, zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a w szczególności faktu, że postanowieniem z dnia 22 października 2001r. Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...]oddalił wniosek Usługowo-Produkcyjnej Spółdzielni Pracy "A " w likwidacji o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponowne złożenie wniosku, w ocenie skarżącego, byłoby bezskuteczne, bowiem Spółdzielnia w dacie objęcia przez niego funkcji likwidatora nie posiadała środków na pokrycie kosztów. Tym samym zdaniem skarżącego wykazał on, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Po drugie, zarzucił sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że stan materialny skarżącego nie ma wpływu na przeniesienie odpowiedzialności, uznanie że egzekucja ze wskazanej przez niego wierzytelności jest bezskuteczna oraz że Prawo spółdzielcze nie jest regulacją szczególną w stosunku do Ordynacji podatkowej. Wyraził pogląd, że stosownie do przepisów art. 124 i art. 125 ustawy Prawo Spółdzielcze jako likwidator winien odpowiadać za zaległości Spółdzielni dopiero po wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Po trzecie, skarżący wskazał, że postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w tej samej sprawie. Na rozprawie przedłożył pismo z dnia 2 listopada 2004 r. jako dowód, że urząd nie podjął działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi innymi niż wymienione w art. 116 tej ustawy za ich zaległości podatkowe nakazując odpowiednie stosowanie tego przepisu. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki konieczne jest wykazanie przez organ pozytywnych przesłanek odpowiedzialności tj. powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, wykazania bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej a także ustalenia, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym przedmiocie ewentualnie wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości. Podnieść należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji, zaś wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność spoczywa na osobie potencjalnie odpowiedzialnej jako osoba trzecia. Fakt, że na osobie trzeciej spoczywa obowiązek wskazania faktów, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności, nie zwalnia organów podatkowych od współdziałania ze stroną w ustaleniu czy nie zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności. W procesie ustalania tego stanu faktycznego nie została bowiem wyłączona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy nie wykazały, że zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako likwidatora za zaległości podatkowe Spółdzielni. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy nie wykazały zaistnienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej przewidzianej w art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni wobec wskazania przez skarżącego, po wszczęciu postępowania, wierzytelności Spółdzielni w kwocie 3649,55zł zasądzonej wraz z odsetkami wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] na rzecz Spółdzielni od K.W. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane. Należy więc stosownie do reguł języka potocznego rozumieć egzekucję jako przymusowe ściągnięcie należności, zaś bezskuteczność egzekucji jako sytuację, w której egzekwowana wierzytelność nie może zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku podatnika. Organ podatkowy bezskuteczność egzekucji wywiódł z postanowienia Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...]r. wydanego w sprawie [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z postanowienia wynika, że wartość posiadanego przez Spółdzielnię majątku obejmującego zabudowaną nieruchomość, przy uwzględnieniu wysokości zgłoszonych wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu należności pracowniczych, nie wystarczy na koszty postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Można podzielić pogląd, że nie jest konieczne wszczynanie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego konkretnej zaległości podatkowej w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość wynika, że egzekucja skierowana do majątku dłużnika będzie bezskuteczna. Podnieść jednak należy, że nie jest wystarczające wykazanie bezskuteczności jednego sposobu egzekucji, zachodzi konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów. Skarżący pismem z dnia 10 lipca 2006 r. (oraz z dnia 22 grudnia 2006r.), w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazał należność w kwocie 3649,55zł wraz z odsetkami przysługującą Spółdzielni od K. W. Organy nie wykazały, że wskazana wierzytelność, mimo, że wielokrotnie przewyższa zaległość podatkową spółki będącą przedmiotem postępowania, nie pozwoli na jej zaspokojenie w znacznej części, że po uzyskaniu wiadomości o istnieniu wierzytelności było prowadzone postępowanie w stosunku do wierzytelności, że to postępowanie okazało się w końcu bezskuteczne. Nie spełnia wymogu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego powołanie się na fakt, że zobowiązany K. W. nie uiścił dobrowolnie należności, że zostało na wniosek Spółdzielni wszczęte postępowanie egzekucyjne, w którym według skarżącego, wyegzekwowano jedynie 309 zł. Jeżeli uwzględnić wysokość kwoty zaległości podatkowej 662 zł w relacji do wierzytelności, fakt, że komornik prowadzący postępowanie dokonał zajęcia majątku ruchomego dłużnika K.W. , nie można z góry zakładać, że prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do K.W. nie dałoby rezultatu, a tym samym egzekucja w stosunku do majątku Spółdzielni okazałaby się bezskuteczna. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. 2005, Nr 229, poz.1954 ze zm.) przewiduje inną kolejność zaspakajania wierzycieli niż przepisy art. 1025 k.p.c. i w tym postępowaniu należności z tytułu podatków wyprzedzają, z wyjątkiem przewidzianym w § 2 art. 115, należności za pracę decydujące o wielkości zadłużenia Spółdzielni. Tym samym nie można podzielić stanowiska organów, że wskazanie przez skarżącego powyższej należności, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zasądzonej od K. W. należności na rzecz Spółdzielni, wykluczało w stosunku do niej skuteczność egzekucji. Organy winny tę okoliczność wykazać. O ile obowiązek wskazania mienia jako okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności obciąża osobę trzecią to obowiązkiem organów jest wykazanie, że wskazane mienie nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika. W związku z powyższym, podniesione przez organ drugiej instancji argumenty, że wskazanie tej wierzytelności przez stronę nie wyczerpuje przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności jest oceną dowolną, naruszającą przepis art.191§ 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że odpowiedzialność osób trzecich wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, lecz ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, z tym, że organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do majątku podatnika okazuje się bezskuteczna. Organy, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozważyły całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie odniosły się do podniesionej przez skarżącego okoliczności wyłączającej w jego ocenie odpowiedzialność osoby trzeciej. Skarżący podnosił też, że nie było celowe zgłoszenie przez niego wniosku w przedmiocie upadłości, bowiem postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. - Wydział Gospodarczy oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków koniecznych na przeprowadzenie postępowania. Obowiązkiem organów było rozważenie i dokonanie oceny czy podana okoliczność, przy uwzględnieniu, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstały przed objęciem funkcji likwidatora przez skarżącego, niezmienionej sytuacji majątkowej Spółdzielni z jednej strony oraz przy uwzględnieniu celu unormowania odpowiedzialności osób trzecich, jakim jest doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników z drugiej strony, daje podstawy do przyjęcia, iż jest to przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. Reasumując, należy stwierdzić, że postępowanie nie wykazało, że zachodzą przesłanki określone w art.116 w zw. z art.116a pozwalające na ustalenie odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółdzielni. Za niezasadny należy natomiast uznać zarzut, że przepisy art. 124 i 125 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze wyłączają odpowiedzialność likwidatora Spółdzielni za jej zaległości także podatkowe, do czasu wykreślenia Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, obejmująca stosownie do art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej także odpowiedzialność osób zarządzających w tym likwidatora Spółdzielni, regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Jest to regulacja szczególna, niezależna od odpowiedzialności przewidzianej przepisami Prawa spółdzielczego. Także za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie ma znaczenia jej sytuacja materialna bowiem przesłanki odpowiedzialności osób zarządzających wyczerpująco określa przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, decyzja organu administracji I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi i podejmą stosowne rozstrzygnięcie. Uznając zatem, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.