I SA/Ke 215/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 215/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] przedmiocie określenia dla M. K. wysokości straty poniesionej z działalności gospodarczej w roku 2000 na kwotę 12.240,83 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. K. w złożonym wspólnie z żoną zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku 2000 wykazał przychody w wysokości 1.537.481,69 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.588.932,74 zł oraz stratę w wysokości 51.451,05 zł. Takie same dane podatnik wykazał również w załączniku do zeznania PIT/B zawierającym informację o wysokości dochodu lub poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2000. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], określił M.K. wysokość starty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2000 w kwocie 12.240,83 zł, ustalając w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnik zawyżył wysokość tej straty o łączną kwotę 39.210,22 zł na skutek nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. kwoty 1.210,80 zł, dotyczącej zakupu miału węglowego oraz kwoty 14.071,00 zł, dotyczącej amortyzacji budynku biurowo-magazynowego położonego w miejscowości G., przeznaczonego do celów prowadzenia działalności gospodarczej. M.K. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w zakresie wskazanych rozstrzygnięć. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, podnosząc po pierwsze, że w świetle przepisu art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz.176) brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 wydatków związanych z zakupem miału węglowego na łączną kwotę 1.210,80 zł, albowiem zakup ten nie miał jeszcze w 2000r. - wobec zakupu kotła grzewczego dopiero w roku następnym - związku z przychodami z działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej nieprawidłowego zaliczenia do i kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.071,00 zł dotyczącej amortyzacji budynku biurowo-magazynowego przeznaczonego do celów prowadzenia działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieruchomości budowlane M.K. położone w miejscowości G. wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych w styczniu 1997r. Z protokołu przesłuchania M.K. w dniu 21 kwietnia 2006r. wynika, że przedmiotowa inwestycja była budową od podstaw. Suma wydatków inwestycyjnych w 1996r. według zapisów w księdze handlowej za 1996r. konta 080 - "Inwestycje" wyniosła 116.360,32 zł, zaś w grudniu 1996r. do wartości tej doksięgowano kwotę 563.059,68zł, wynikającą z operatu szacunkowego tych nieruchomości z dnia 31 grudnia 1996r. Za wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji, M.K. przyjął kwotę wynikającą z operatu szacunkowego, tj. 679.420,00 zł. Od tej wartości podatnik naliczył amortyzację w kwocie 16.980,00 zł, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie to było nieprawidłowe. Podatnik nie mógł bowiem przyjąć wartości początkowej budynku w wysokości wynikającej z wyceny biegłego, a więc na podstawie § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), skoro mógł zastosować zasadniczą regułę przewidzianą w § 6 ust. 5 rozporządzenia, polegającą na dokonaniu wyliczenia na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie kosztów. Zasady wyrażonej w § 6 ust. 7 rozporządzenia nie można bowiem stosować do składników majątku, których wytworzenie odbyło się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy inwestycji. W takim bowiem przypadku ponoszone koszty wytworzenia powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w § 6 ust. 5 rozporządzenia i wartość początkowa wytworzonego środka trwałego powinna być ustalona według tego przepisu. Zastosowanie wskazanych reguł nie może opierać się na dowolnym wyborze podatnika. Ponieważ zatem M.K. posiadał dokumenty, w oparciu o które mógł ustalić wartość początkową budynku na podstawie kosztu wytworzenia, przyjmując tę wartość na podstawie wyceny biegłego bezpodstawnie ją zawyżył. Organ odwoławczy odwołał się także do treści przepisów art. 28 ust. 3 oraz 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), z których wynika, że koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół dotyczących danej inwestycji kosztów poniesionych przez jednostkę w czasie od dnia rozpoczęcia inwestycji do przyjęcia 2 powstałych w ich wyniku środków trwałych do używania. W tym celu poniesione wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych winny być ewidencjonowane na bieżąco, na podstawie dowodów księgowych jako koszty inwestycji. M.K. ujął zaś przedmiotowy budynek w ewidencji środków trwałych według wartości 679.420,00 zł, ustalonej na podstawie opinii biegłego, zamiast według wartości ustalonej na podstawie faktycznie poniesionych na ten cel wydatków, tj. według zapisów konta - 080 - inwestycje. Wobec tego organ doszedł do przekonania, iż podatnik nie miał prawa wprowadzić do ewidencji środków trwałych budynku biurowo-magazynowego na podstawie opinii biegłego, od wartości której dokonano w 2000r. odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kwota odpisów amortyzacyjnych od budynku zaliczona w 2000r. do kosztów uzyskania przychodów zawyżona została o kwotę 14.071,00 zł. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze M.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając je w zakresie dotyczącym odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.071,00 zł, dotyczącej amortyzacji budynku biurowo-magazynowego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił przy tym naruszenie przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997r., Nr 6, poz. 35) poprzez uznanie, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie tego przepisu, a także przepisu § 6 ust. 7 w związku z ust. 6 rozporządzenia, poprzez odmowę jego zastosowania, mimo zaistnienia stanu faktycznego wypełniającego hipotezę normy z niego wynikającej. Uzasadniając swe stanowisko skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie potraktowały jego zeznanie, z którego wynika, że inwestycja była budową od podstaw, jako przyznanie się do tego, że wybudował przedmiotowy budynek w ramach swojej działalności gospodarczej. Ze stwierdzenia bowiem, że "inwestycja była budową od podstaw" nie wynika, dla jakich celów inwestycja ta była wykonywana, a fakt prowadzenia przez skarżącego w G. działalności gospodarczej od 1992r. nie świadczy o takim związku. Dla poparcia swej tezy skarżący podał przykład wzniesienia przez podatnika na tej samej działce dwóch budynków, z których jeden służy celom działalności gospodarczej, a drugi wyłącznie 3 celom mieszkaniowym, bądź też przypadek wzniesienia jednego budynku, w którym dla prowadzenia działalności gospodarczej przeznacza się tylko jedno piętro. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych prowadzi do błędnych wniosków, bezpodstawnie ograniczających podatnika w prawie do korzystania ze sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie § 6 ust. 7 związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. W niniejszej sprawie skarżący dopiero w trakcie wznoszenia budynku, a zatem po nabyciu już większości środków potrzebnych do budowy, zmienił zamiar wykorzystania budynku dla celów mieszkalnych na cele działalności gospodarczej, w związku z czym dopiero wtedy zaczął gromadzić dokumentację umożliwiającą ustalenie wysokości kosztów. W związku z tym w zapisach konta 80 -"Inwestycje" została ujawniona tylko ta część kosztów, jaką podatnik poniósł po zmianie zamiaru o wykorzystaniu budynku. Ponadto, zdaniem skarżącego, § 6 ust. 7 i 6 rozporządzenia uprawniają podatnika do określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego w każdym przypadku, gdy nie jest możliwe wykazanie przez podatnika kosztu wytworzenia środka trwałego. W przepisach tych nie ma mowy o wyłączeniu ich zastosowania w sytuacji, gdy nie jest możliwe wykazanie przez podatnika całkowitego kosztu wytworzenia środka trwałego, jak też o tym, że w takim przypadku podatnik może określić wartość początkową tylko w drodze udokumentowania posiadanymi fakturami. Wobec zatem niemożności ustalenia całego kosztu wytworzenia, zdaniem skarżącego, w niniejszej sytuacji można było dokonać tego ustalenia przy pomocy oszacowania przez biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ powołał się dodatkowo, w zakresie wykładni § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2002r., sygn. I SA/Wr 538/00, a także podniósł, iż również z treści skargi wynika, że decyzja skarżącego o wykorzystaniu budynku na cele działalności gospodarczej zapadła w trakcie wznoszenia budynku, a nie po zakończeniu budowy, co świadczy o tym, że nie miało miejsca oddanie do używania środka trwałego wytworzonego wcześniej dla celów osobistych, a tylko w takiej sytuacji mógłby znaleźć zastosowanie przepis § 6 ust. 7 rozporządzenia. 4 Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Przepis art. 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy ( por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r, ISA/Łd 822/2003). Ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego jest możliwa dopiero po bezspornym ustaleniu stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy winny ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, w dalszej kolejności rozważyć jakie dowody mogą być pomocne w ustaleniu faktów, a następnie dowody te przeprowadzić. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena prawidłowości ustalenia przez organy wartości początkowej środków trwałych, a tym samym prawidłowość uznania za zawyżone dokonywanych przez skarżącego w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości budowlanych. Stosownie do przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanej dalej jako p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Ta ogólna reguła pozwalająca na pomniejszenie przychodu o wydatki poczynione w celu jego uzyskania została skonkretyzowana w ust. 8 tego artykułu. Przepis ten pozwala na uznanie za koszty 5 uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, z tym, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów jest dokonywanie odpisów zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 powołanej ustawy. W dacie zaliczenia nieruchomości budowlanych do ewidencji środków trwałych obowiązywało wydane na podstawie wskazanej delegacji Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U 97. 6. 35 ze zm.) Odpisy amortyzacyjne są iloczynem dwóch czynników - rocznej stopy amortyzacji oraz wartości początkowej środka trwałego. Pojęcie wartości początkowej środków trwałych nie jest zdefiniowane legalnie, ale zawarte w przepisach rozporządzenia przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej, pozwalają na stwierdzenie, że jest to sformułowanie ścisłe o jednoznacznie określonym zakresie. Analizując przepis § 6 powołanego rozporządzenia należy stwierdzić, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych zależy od źródła ich pochodzenia. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem unormowania zawartego w ust. 2,3 i 6-15 uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych nieruchomości budowlane, których wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczenia amortyzacji przyjął w wysokości 679420 zł. tj w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego. Zgodnie z operatem szacunkowym na wartość 679420 zł, składa się wartość nie tylko budynku wielofunkcyjnego, ale także wartość innych nieruchomości budowlanych a mianowicie wartość budynku-wiaty zadaszonej, oraz wartość budowli zbiornika ścieków, przyłącza wodociągowego, zasilania energetycznego, utwardzenia i dojścia, oświetlenia placu i ogrodzenia działki. Dokonując oceny prawidłowości przyjętej przez podatnika wartości środków trwałych organy winny, zatem ustalić źródło ich pochodzenia. Organy przyjęły, że w sprawie miało miejsce wytworzenie środka trwałego, z tym, że swoje ustalenia odniosły wyłącznie do budynku biurowo-magazynowego. Ustalenia te oparły na zeznaniu podatnika złożonym w dniu 21 kwietnia 2006r., który na pytanie czy inwestycja prowadzona w 1996 r. dotycząca budynku biurowo- magazynowego była budową od podstaw czy remontem stwierdził, że była to budowa od podstaw. Należy podnieść, że określenie podatnika, iż była to budowa od podstaw nie jest pojęciem ścisłym, jednoznacznie 6 wskazującym, że miało miejsce wytworzenie środka trwałego w ramach działalności gospodarczej., a wyłączającym inny sposób nabycia budynku. Nie przesądzają o tym sposobie nabycia wykazane w 1996 r. w księdze handlowej wydatki inwestycyjne, które w zależności od stanu budynku mogły też być nakładami na jego ulepszenie. Podatnik nie określił charakteru i rozmiaru dokonanych prac dotyczących budynku biurowo-magazynowego. Zakresu wykonanych prac nie ustaliły organy, mimo, że opinia szacunkowa wskazywała, że była sporządzona dokumentacja techniczna przez Pracownią Projektową Architektoniczno-Budowlaną. Ponadto należy zauważyć, że podatnik swoje stwierdzenie o budowie od podstaw odnosił wyłącznie do budynku biurowo-magazynowego, nie wypowiadał się, co do pozostałych budynków. Organy nie dokonały ustaleń, co do źródła pochodzenia pozostałych budynków i budowli zaliczonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych w styczniu 1997r. a których wartość łącznie z budynkiem biurowo-mieszkalnym podatnik określił na kwotę 679420 zł. Nie wskazały, na jakiej podstawie przyjęły, że wydatki inwestycyjne poniesione w 1996 r, obejmują także koszty wytworzenia innych niż budynek biurowo- magazynowy budynków i budowli. Należy zauważyć, że w decyzji z dnia [...] Nr. [...] w piśmie z dnia 22 czerwca 2006 r. stanowiącym zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli oraz w wyniku kontroli organ kontroli skarbowej, zawarł stwierdzenie, którego źródłem było nie protokołowane oświadczenie skarżącego, że podatnik nieruchomość nabył od Gminnej Spółdzielni S. Powoływanie się przez organ na okoliczność co do której organ powziął wiadomość poza toczącym się postępowaniem, budzi zastrzeżenia, z tym, że uzyskana od podatnika informacja winna stanowić dla organu sygnał do przeprowadzenia postępowania celem jej wyjaśnienie. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na określony w § 6 ust. 1 pkt. 1 sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich odpłatnego nabycia. Organy tej okoliczności nie wyjaśniły. Nie dokonały ustaleń, co do faktu i daty nabycia nieruchomości gruntowej, nie ustaliły, czy nieruchomość została nabyta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wyjaśniły czy przedmiotem nabycia była nieruchomość zabudowana oraz czy była zabudowana wszystkimi budynkami i budowlami, o których mowa w opinii szacunkowej, a które zostały zaliczone do środków trwałych, jaki był stan tych budynków i budowli. Dopiero wyjaśnienie wskazanych okoliczności pozwoliłoby na dokonanie ustaleń czy 7 faktycznie miało miejsce wytworzenie środka trwałego budynku biurowo-mieszkalnego i czy ten sposób pozyskania środka trwałego miał miejsce w przypadku pozostałych obiektów przyjętych do ewidencji. Wyjaśnienie powyższych okoliczności ma decydujący wpływ na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz ocenę wykazanych w 1996 r, w księdze handlowej wydatków inwestycyjnych. Wskazując na powyższe należało stwierdzić, że organy nie zebrały i nie rozważyły w sposób należyty materiału dowodowego naruszając przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględniając powyższe uwagi, zgromadzą materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i po wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego rozstrzygną sprawę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.