I SA/Ke 219/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. B. ("skarżący") jako członka zarządu za zaległości G.-P. Biuro Projektów i Usług Technicznych Sp. z o.o. w K. ("Spółka") z tytułu: a) podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, maj 2010 r. w łącznej wysokości 86 483,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę; b) podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy w łącznej wysokości 44 031 zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę; c) podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 8 237 zł wraz z odsetkami za zwłokę; d) kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 7 344,60 zł. 1.2. Powołując się w uzasadnieniu decyzji na treść przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, a mianowicie: art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, 2 i 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 1.3. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług za lipiec 2008 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11 353 zł i nie uregulowała jej w terminie, w związku z czym powstały zaległości podatkowe. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec i maj 2010 r. Spółka wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, jednak nie uregulowała ich w terminach. Spółka nie wywiązywała się też z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r., a także nie dokonała w terminie zapłaty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciw Spółce tytuły wykonawcze (SM5/4620/09, SM5/5367/09, SM5/7068/09, SM5/433/10, SM5/435/10, SM5/810/10, SM5/1399/10, M3/2066/10, SM3/2067/10, SM3/2070/10, SM3/2073/10, SM3/2074/10, SM3/2075/10, M3/2076/10, SM3/2077/10, SM3/2078/10, SM3/2082/10, SM3/2083/10, SM3/2084/10, SM3/2085/10) i dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki w Banku BPH S.A, w BRE Banku S.A. i w Banku Zachodnim WBK S.A., które okazały się bezskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności, lecz wierzytelność ta okazała się przedmiotem postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K..Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z 12 kwietnia 2010 r. wynika zaś, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Poborca dokonał tylko zajęcia dwóch samochodów marki Opel Vectra - rok prod. 1997 r. oraz pobrał pieniądze w kwocie 10 zł, które zarachowano na koszty egzekucyjne. W trakcie postępowania nie uzyskano więcej środków pieniężnych. W dniu 12 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V GU 10/10 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił jej upadłość i określił sposób jej prowadzenia przez likwidację majątku dłużnika. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zgłosił wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki w łącznej kwocie 139 179,80 zł, jednak w wyniku postępowania upadłościowego nie została zaspokojona żadna z nich. Syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku Spółki wchodzącego w skład masy upadłości, a uzyskane fundusze przeznaczono na wypłatę wynagrodzeń byłym pracownikom i na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu 16 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w K., na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako “p.u.n."), umorzył postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Po uprawomocnieniu się tego postanowienia, w związku z tym, że Spółka nie została wykreślona z KRS, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ponownie skierował do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze, celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W wyniku podjętych działań ustalono, że Spółka nie posiada majątku, a ustalenia te pozwoliły na stwierdzenie, że egzekucja skierowana do majątku Spółki jest bezskuteczna. 1.4. Organ podatkowy wskazał, że - zgodnie z uchwałą zawartą w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 grudnia 2006 r. - członkami zarządu Spółki w 2008 r. byli J. B. (Prezes Zarządu) i A. B. (Wiceprezes). Natomiast - zgodnie z uchwałą zawartą w protokole z 31 stycznia 2009 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - z dniem 2 lutego 2009 r. odwołany został dotychczasowy zarząd Spółki (J. B. oraz A. B.) i powołano jednoosobowy zarząd, powierzając stanowisko prezesa J. B.owi. Skarżący pełnił zatem funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności wszystkich szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. Wobec tego, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponosi on odpowiedzialność za te zobowiązania. W tym kontekście organ podkreślił, że choć decyzja organu I instancji nie zawiera w sentencji rozstrzygnięcia odnośnie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką, to uchybienie to nie skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Solidarność między Spółką a osobą trzecią wynika bowiem wprost z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.5. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał też, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w [...]r. wydał decyzje nr [...]oraz nr [...]określające Spółce wysokość pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i od wypłat należności z tytułu działalności wskazanej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r., a także orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika za te zaliczki. W dniu [...]. decyzją nr [...]organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 11 373 zł, a w dniu [...]r. decyzjami nr [...]oraz nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. i maj 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...]r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. 1.6. Odnosząc się do warunku uwolnienia się przez byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jakim jest wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1-3 p.u.n. (wyjaśniających pojęcie niewypłacalności dłużnika i wskazujących na termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Stwierdził przy tym, że interpretując sformułowanie “zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Nie można opierać się jedynie na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym. Należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość winien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego nie zaspokojono żadnej ze zgłoszonych wierzytelności zobowiązań podatkowych Spółki, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta przemawia zatem za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy KRS pismem z 30 lipca 2013 r. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., iż brak jest w aktach KRS dokumentów księgowych Spółki G.-P., tj. sprawozdań finansowych za lata 2008-2009. Spółka ta nie realizowała też obowiązku składania sprawozdań finansowych do właściwego urzędu skarbowego, mimo obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza powyższe, że organy podatkowe nie mogły dokonać analizy wskaźników finansowych za 2008-2009 r., ocenić, kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku oraz wskazać daty powstania niewypłacalności. Bezspornym jest jednak, że w 2008 r. Spółka posiadała zaległości nie tylko z tytułu VAT za miesiąc lipiec. Z akt sprawy wynika bowiem, że w czerwcu 2008 r. posiadała też zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek, co oznacza, że płynność finansową utraciła już w połowie 2008 r., a z każdym miesiącem zapadały kolejne terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przeradzały się w zaległości. Mając zatem na względzie art. 11 ust. 1 p.u.n., organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony już w drugiej połowie 2008 r. Istnienie zaległości podatkowych i zaprzestanie ich spłacania świadczy bowiem o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest natomiast to czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. 1.7. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii powołania biegłego Dyrektor Izby Skrabowej w K. wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego. Opinii biegłego zasięgają bowiem, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, by dokonać oceny materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. To bowiem one badają przesłanki określone w art. 116 § 1 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, więc ich ewentualne dowodzenie należy do skarżącego, a nie do organów podatkowych. W tej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zwykle obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 229 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu źródeł finansowania działalności Spółki na jej wypłacalność; b) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i art. 188 w zw. z art. 211, w zw. z art. 216 i 219, w zw. z art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedoręczenie J. B. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło stronę możliwości innej inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności świadczących o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, c) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 229, art. 235 i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie na podstawie niepełnych informacji udzielonych przez organy, które nie posiadały pełnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości kwestionowanego rozstrzygnięcia wraz z poprzedzającą je decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. 2.2. Uzasadniając zarzuty wskazał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. i organu pierwszej instancji nie zostały poprzedzone całościowym zebraniem dostępnego materiału dowodowego, a zmierzające ku temu wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. W toku postępowania skarżący stał na stanowisku, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, tj. kiedy dowiedział się, że Spółka nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli, co wynikało z braku wyegzekwowania należności Spółki od jej kontrahentów. Organy nie zweryfikowały kondycji finansowej Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani przyczyn wystąpienia z tym wnioskiem. Jedyna próba pozyskania dowodów na okoliczność kondycji finansowej Spółki polegała na zwróceniu się do Sądu Rejonowego w K. o nadesłanie jej sprawozdań finansowych za lata 2008-2009. Powyższe nie mogło przynieść oczekiwanych rezultatów z uwagi na brak tych dokumentów w aktach rejestrowych Spółki. Niedochowanie obowiązku składania sprawozdań finansowych nie oznacza jednak, że Spółka nie prowadziła dokumentacji księgowej. Dlatego też skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, poprzedzonej wglądem biegłego w dokumentację księgową Spółki, treść wykonywanych umów, etap ich zaawansowania, spodziewanych z tego tytułu korzyści oraz okoliczności, w których stało się jasne, że Spółka nie otrzyma spodziewanego wynagrodzenia. Rozległość tematyczna, która winna być wzięta pod uwagę wymagała wiadomości specjalnych, stąd wniosek o powołanie biegłego winien zostać uwzględniony, w szczególności, że organy nie dysponowały sprawozdaniami finansowymi Spółki, na podstawie których można byłoby ocenić czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W tym stanie rzeczy stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie, było co najmniej przedwczesne, bo nie zostało poprzedzone całościowym zebraniem istniejącego w dniu wydania decyzji materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, jego inicjatywa dowodowa nie została uwzględniona, gdyż organ odwoławczy niezasadnie przypisał sobie posiadanie specjalistycznej wiedzy do rzetelnej oceny ww. okoliczności. Skarżący wskazał także, że o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dowiedział się dopiero z treści skarżonej decyzji, gdyż organ nie doręczył mu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, do czego był zobowiązany stosownie do art. 211 w zw. z art. 216 i art. 219 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem posiadanie przez J. B. wiedzy o tym, że organ nie widzi potrzeby powoływania biegłego, pozwoliłoby mu na zmodyfikowanie wniosku dowodowego i dokonanie w ramach prowadzonego postępowania oględzin całości dokumentacji Spółki związanej z jej finansowaniem. Natomiast kiedy strona dopiero z uzasadnienia decyzji dowiedziała się o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego, została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. interpretuje obowiązujące przepisy w sposób niekorzystny dla niego, stwierdzając, że to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność podatkową, a rola organu może być w tym zakresie bierna. Takie postępowanie nie budzi zaufania co do rzetelności organów podatkowych. Świadczyć o tym może również stanowisko zawarte w piśmie organu pierwszej instancji z 22 listopada 2013 r., gdzie wskazano, że J. B. winien sam zlecić ekspertyzę biegłemu, a nie tylko ograniczać się do zainicjowania wniosku o jego powołanie. W piśmie tym stwierdzono także, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić konkretnej daty, z jaką Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, jak również nie może ustalić, kiedy pasywa przewyższały aktywa. Mimo takiego oświadczenia organ pierwszej instancji nie powstrzymał się w decyzji od ustalenia, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "za późno". Skarżący dodał, że brak złożenia obowiązkowych sprawozdań finansowych Spółki nie stanowi przesłanki do odstąpienia od oceny na podstawie innych dowodów (zwłaszcza ksiąg podatkowych Spółki) czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. W ocenie skarżącego argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii ciężaru dowodzenia przesłanek ekskulpacyjnych są oderwane od zasad regulujących postępowanie w sprawach podatkowych, w szczególności obowiązku dochodzenia prawdy materialnej, której nie wyłącza uregulowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie istnieją poglądy odmienne od prezentowanego przez organ, zgodnie z którymi wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie. Skarżący dodał, że pominięcie przez organ przeprowadzenia dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, mających wpływ na prawa i obowiązki strony postępowania, jak np. księgi podatkowe, stanowić może samoistną przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Daje to możliwość uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Według skarżącego, ocena organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie wynika wyłącznie z faktu, że pierwsze zaległości płatnicze po stronie Spółki powstały w czerwcu 2008 r. i z czasem narastały. Okoliczności te nie są jednak wystarczające do prawidłowej oceny zachowania "właściwego czasu" do złożenia ww. wniosku. Nie jest nim bowiem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich zobowiązań. Określenie tej chwili winno być ustalane obiektywnie, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Nie ma tu znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu Spółki. Natomiast okoliczność braku zaspokojenia w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego Spółki jest indyferenta dla zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu, że brak obowiązkowych sprawozdań finansowych Spółki nie stanowił przesłanki do odstąpienia od oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie na podstawie innych dowodów, np. ksiąg podatkowych - organ zauważył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, a podatnik nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. W tym kontekście organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, co skutkowało oceną kondycji finansowej Spółki w oparciu o dostępne w bazie danych urzędu skarbowego deklaracje w porównaniu z dokonywanymi płatnościami na poczet należnych podatków. W wyniku tego ustalono, że już w 2008 r. stan nierealizowania obowiązków publicznoprawnych miał charakter trwały. W takiej zaś sytuacji trudno mówić o braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ wyjaśnił, że zagadnienie to został omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a brak formalnego oddalenia wniosku nie miał istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, zwłaszcza że na postanowienie takie nie przysługuje zażalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też zaznaczyć, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji którego uczyniono J. B., członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G.-P. Biuro Projektów i Usług Technicznych, odpowiedzialnym solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Między stronami sporna jest zwłaszcza kwestia wykazania przesłanek, które mogłyby uwolnić członka zarządu od ww. odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego wystąpiły okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu natomiast zajście przesłanki pozwalającej na zwolnienie z odpowiedzialności nie zostało przez członka zarządu wykazane. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. 3.3. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika i koszty postępowania egzekucyjnego. Wynika to z treści przepisu art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 3.4. W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. - organ podatkowy jest zobowiązany wykazać fakt pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej (takiej, która jest skutkiem braku zapłaty zobowiązania podatkowego lub takiej, która została wymieniona w art. 52 Ordynacji podatkowej) oraz udowodnić wystąpienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Rola organu w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych może polegać co najwyżej na współdziałaniu z członkiem zarządu i na wspomaganiu go w podejmowanych działaniach, zwłaszcza wtedy, gdy członek zarządu nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi zdobyć odpowiedni materiał dowodowy. W tym przypadku organ nie ma zatem obowiązku wykazywania się taką inicjatywą dowodową, jaka jest od niego wymagana w zakresie dowodzenia przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza powyższe, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił istotę koncepcji rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki i do niej się zastosował. Argumenty skarżącego kwestionujące to wyjaśnienie nie zostały zatem uznane przez Sąd za zasadne. 3.5. Choć skarżący nie podważa dokonanego przez organ podatkowy stwierdzenia, że J. B. pełnił funkcję członka zarządu w dniu powstania zaległości podatkowych, z którymi związane było zaskarżone orzeczenie ani nie kwestionuje ustalenia organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, Sąd – nie będąc związany granicami skargi – przeanalizował prawidłowość postępowania organu również w zakresie dowodzenia tych przesłanek. Sporna decyzja dotyczyła przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w: podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, maj 2010 r.; podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Obciążenie J. B. odpowiedzialnością za ww. zaległości wymagało zatem ustalenia przez organ czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności powyższych zobowiązań. Aby dokonać tego ustalenia, organ wystąpił do Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy KRS z prośbą o podanie m.in. danych osobowych członków zarządu Spółki wraz ze wskazaniem okresów pełnienia przez nich funkcji oraz o przekazanie kserokopii uchwał o powołaniu lub odwołaniu członków zarządu. Z udzielonej przez Sąd informacji oraz nadesłanych protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki jednoznacznie wynika, że w 2008, 2009 i 2010 r., a zatem w okresie upływu terminów płatności ww. zobowiązań Spółki, J. B. zajmował stanowisko prezesa jej zarządu. Przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została zatem prawidłowo wykazana. W niniejszej sprawie organ udowodnił również zajście przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Taki rezultat postępowania egzekucyjnego występuje, gdy nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia dochodzonej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Kierując się tą dyrektywą, organ prawidłowo ustalił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Ustalenia te potwierdził m.in. fakt wydania w dniu 16 listopada 2012 r. przez Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy postanowienia sygn. akt V GUp 3/10 o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki. Rozstrzygnięcie to zawierało bowiem wskazanie na brak majątku Spółki, który mógłby wystarczyć przynajmniej na pokrycie kosztów tego postępowania. Czynności podjęte przez organ w zakresie wykazywania przesłanki "bezskuteczności egzekucji" i zebrane przezeń dowody zostały szczegółowo opisane w punkcie 1.3. 3.6. Przechodząc do kwestii przesłanek stwarzających możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, wyjaśnić przede wszystkim należy, że w toku postępowania podatkowego J. B. nie wskazywał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie powoływał się zatem na przesłankę egzoneracyjną ustanowioną w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie było w przypadku przesłanki unormowanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, która daje członkowi zarządu możliwość zwolnienia się z odpowiedzialności w przypadku wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Niepowoływanie się przez skarżącego na ten przepis było związane z tym, że Spółka złożyła wniosek o upadłość. Skarżący wskazywał natomiast na zajście przesłanki uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, twierdząc, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Znamiennym w ocenie Sądu jest, że skarżący swą aktywność procesową w kwestii wykazania "właściwego czasu dla zgłoszenia upadłości" ograniczył jedynie do stwierdzenia w piśmie z 30 września 2013 r., że na moment złożenia wniosku, tj. 21 czerwca 2010 r. wszelkie zobowiązania Spółki znajdowały pokrycie w przewidywanych dochodach wynikających z zawartych umów o realizację usług geodezyjnych. Twierdzenia tego nie poparł jednak żadną rzeczową argumentacją, przy czym, co należy zauważyć, wniosek o upadłość został zgłoszony 12 lutego 2010 r., a nie 21 czerwca 2010 r. Z treści wskazanego pisma wynika również, że skarżący co najmniej już na etapie przed wydaniem decyzji przez organ I instancji miał świadomość, że to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. W odwołaniu skarżący sformułował wniosek o powołanie biegłego, przy czym również nie odwołał się w tym względzie do konieczności np. analizy przez biegłego konkretnych przedstawionych przez siebie dokumentów, a ograniczył się do sformułowania ogólnego zarzutu, że "[...] organ pierwszej instancji nie potrafił samodzielnie dokonać oceny [...]". Co istotne, wniosek ten, co wynika wprost z jego treści, miał posłużyć zastąpieniu organu w ocenie zaistnienia przesłanek o których mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżący nie dostarczył organowi żadnych argumentów, które mogłyby podważyć uprawnienia organu do dokonania samodzielnej oceny przedmiotowej przesłanki uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności. Z racji zaś konstrukcji dyspozycji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na akceptację brak chociażby współdziałania z organem i poprzestanie na formułowaniu żądań, by to organ udowodnił zasadność gołosłownych i lakonicznych twierdzeń strony. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi i przywołanemu w tym kontekście w skardze orzecznictwu organ nie zachowywał się biernie. Powołał bowiem szereg faktów świadczących o tym, że złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zauważył, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.n.), a dłużnik ten jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 p.u.n.). Oznacza to, że skoro skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 12 lutego 2010 r., to niewypłacalność Spółki musiała nastąpić w dniu 29 stycznia 2010 r. Organ wykazał jednak, że stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalność Spółki wystąpiła na długo przed ww. datą. Przy czym mimo tego, że organ nie mógł ustalić konkretnego momentu powstania niewypłacalności Spółki (z uwagi na brak możliwości dotarcia do jej sprawozdań finansowych za 2008 i 2009 r.), to jednak zasadnie stwierdził, że moment ten wystąpił już w drugiej połowie 2008 r. Ustalenia tego dokonał kierując się m.in. treścią przepisu art. 11 § 1 i 2 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ prawidłowo wskazał zwłaszcza, że pierwsze publicznoprawne zaległości Spółki powstały w połowie 2008 r. (były to zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. oraz zaległości składkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wynikające z należności za maj 2008 r.). W późniejszym okresie stan tych zaległości powiększał się, co jest znamienne dla podmiotów, które utraciły płynność finansową. Świadczy o tym chociażby to, że już od stycznia 2009 r. Spółka, jako płatnik, stale nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy. Organ wykazał zatem, że będąca podatnikiem Spółka już co najmniej pod koniec 2008 r. trwale zalegała z płatnościami, a w okresie tym jej problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego, lecz z biegiem czasu nasilały się. Oznacza to, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 12 lutego 2010 r. było spóźnione z punktu widzenia możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. O prawidłowości powyższego stwierdzenia świadczy również fakt, że Sąd Rejonowy w K. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Należy mieć zaś na względzie, że motywem wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji upadłości było danie wierzycielom niewypłacalnego podmiotu szansy chociażby częściowego zaspokojenia własnych należności. Natomiast w niniejszej sprawie - skoro w konsekwencji złożonego wniosku o upadłość nastąpiło umorzenie postępowania z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie choćby kosztów z nim związanych, oznaczające dla wierzycieli brak możliwości przynajmniej częściowego zaspokojenia - uznać należało, że wniosek ten był spóźniony, a niewypłacalność dłużnika zaistniała znacznie wcześniej niż dwa tygodnie przed faktycznym wystąpieniem Spółki do sądu z wnioskiem. Konstatacja ta – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie była przedwczesna, wynikała z materiału dowodowego wystarczającego do dokonania takiej oceny i ponadto mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że zarzucane przez J. B. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 229, art. 235 i art. 116 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca. 3.7. W kontekście powyższych stwierdzeń i dokonanej oceny postawy procesowej skarżącego w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 229 w związku z art.123 §1, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego. Dodatkowo należy wskazać, że powołanie biegłego w celu stwierdzenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać za sytuację wyjątkową, występującą w przypadku szczególnie złożonego, wymagającego specjalistycznej wiedzy i jednocześnie przy istnieniu w sprawie materiału, który tej ocenie mógłby podlegać. Niniejsza sprawa nie należy do takiej kategorii. 3.8. Sąd zgadza się natomiast z twierdzeniem skarżącego, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania rozpatrując wniosek o przeprowadzenie dowodu w decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu. Przepis art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygające o istocie sprawy. W kontekście treści ww. regulacji uznać należy, że wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu powinien zostać rozpatrzony postanowieniem, następnie doręczonym stronie, zgodnie z treścią art. 211 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak sporządzenia i doręczenia odrębnego postanowienia dowodowego nie stanowił naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, w kontekście twierdzenia skargi o uniemożliwieniu stronie modyfikacji swej inicjatywy dowodowej, należy wskazać, że skarżący został powiadomiony w trybie art.200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w oparciu o który zostanie wydana decyzja organu odwoławczego. To zdarzenie procesowe z pewnością powinno stanowić dla skarżącego sygnał, że organ nie przeprowadza dowodu z opinii biegłego, a skarżący może zapoznać się z materiałem dowodowym i ewentualnie wpływać na jego stan. Wskazane uchybienie nie mogło zatem prowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ przepisów w sposób kwalifikowany, dający podstawę dla wznowienia postępowania podatkowego. 3.9. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.