I SA/Ke 223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. Ł. kwotę 717 ( siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą A. Ł. prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5507 zł z tytułu importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego [...] z dnia 4 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 4 stycznia 2007 r. A. Ł. zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu Dodge Durango. Do zgłoszenia załączył między innymi rachunek sprzedaży z dnia 24 października 2006 r. na kwotę 6000 USD. Rewizja towaru wykazała uszkodzenia: przód pojazdu (lewa lampa, 3 chłodnice, błotnik, wsporniki plastikowa obudowa chłodnicy, wentylator), nadkole pogięte i popękane (lewa strona) tylny zderzak pęknięty, tapicerka w niektórych miejscach zabrudzona. W toku weryfikacji zgłoszenia celnego organ ustalił, że z wyciągu danych dotyczących przedmiotowego pojazdu z bazy danych NAUVEA wynika, że przeciętna cena hurtowa pojazdów na automarkecie w Północnej Ameryce w dacie sprzedaży na dzień 24 października 2006 r. wynosiła 13 110 USD. Organ dokonał analizy cen na rynku eksportu modeli samochodów podobnych do modelu stanowiącego przedmiot zgłoszenia celnego poprzez sprawdzenie stron internetowych rynku eksportu zawierających ogłoszenia sprzedaży samochodów marki Dodge Durango rok produkcji 2005. Wynika z nich, że ceny tych modeli zawierają się w przedziale od 6995 USD do 14 468 USD. Natomiast zadeklarowana wartość zgłoszonego pojazdu wynosi 6000 USD. Organ uzyskał z firmy dokonującej sprzedaży przedmiotowego samochodu informację, że cena wylicytowania za przedmiotowy pojazd to 9420 USD. Z uwagi na powyższe, organ nabrał uzasadnionych wątpliwości czy zadeklarowana wartość stanowi całkowicie faktycznie zapłaconą lub należną kwotę za towar. W związku z tym wezwał zgłaszającego, zgodnie z art. 181 a ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1), dalej "RWKC", do przedłożenia uzupełniających informacji mających uwiarygodnić, że deklarowana wartość celna towaru stanowi całkowicie faktycznie zapłaconą lub należną sumę. W odpowiedzi zgłaszający przedstawił opinię techniczną nr 9/2007 z dnia 8 stycznia 2007 r. oraz dokument (fax) z firmy A. M. C.. Organ ustalił wartość towaru na podstawie art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), dalej "WKC". W tym celu przyjął wartość bazową w oparciu o przedstawioną przez stronę wycenę z dnia 8 stycznia 2007 r., w której uprawniony rzeczoznawca określił wartość zgłoszonego samochodu w wysokości 38 137 zł stosując metodę stopnia uszkodzenia z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Organ uznał, że do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności czyli w kwocie 64 638 zł. Organ pomniejszył tę kwotę bazową o zwyczajową marżę (10 %), VAT (22 %) , podatek akcyzowy (13,6%) i cło (10 %). Wartość celna towaru po kalkulacji wyniosła 38 546 zł. Na tej podstawie organ określił podatek akcyzowy w kwocie 5507 zł. Na powyższą decyzję A. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne. Wyrokiem z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 671/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę A. Ł.. Wskazał, że organy celne określiły w tej sprawie elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych i prawidłowo przyjęły, że podana przez skarżącego wartość celna pojazdu nie odzwierciedla jego rzeczywistej wartości. Sąd, powołując się na art. 181a ust. 1 R WKC, stwierdził, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywiezionego towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zdaniem Sądu, organy w tej sprawie wykazały, że cena spornego samochodu podana przez skarżącego w rachunku sprzedaży była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportu, nawet przy uwzględnieniu stopnia jego uszkodzenia. Skarżący mimo wezwania organu w trybie art. 181a ust. 2 RWKC nie złożył dodatkowych wyjaśnień w zakresie wartości celnej samochodu, co uzasadniało rozpoczęcie procedury jej ustalania przez organ. Organy prawidłowo zastosowały metodę z art. 31 WKC w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty przy wykorzystaniu wyspecjalizowanych katalogów, zawierających średnie ceny rynkowe. W wycenie technicznej spornego samochodu sporządzonej na zlecenie skarżącego w dniu 8 stycznia 2007 r. rzeczoznawca samochodowy ustalając jego wartość bazową posłużył się katalogiem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe I -2007". Pomniejszył ją następnie o opisane w opinii korekty i po uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu określił jego wartość na rynku polskim za pomocą metody stopnia uszkodzenia, uwzględniając stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Organ celny do wyliczenia wartości celnej przyjął natomiast wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia prawidłowo pomijając uwzględniony przez biegłego tzw. współczynnik zbywalności. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Nie ma on natomiast znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym. Na skutek skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 425/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K.. Za zasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 31 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaką można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku. Niezależnie od powyższego, w ocenie NSA, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający się w wyciagnięciu wniosków, które nie wynikają z zebranego materiału dowodowego, a konkretnie poczynienia ustaleń co do przebiegu transakcji na rynku amerykańskim, które Sąd drugiej instancji szczegółowo opisał. Zdaniem NSA przedstawione okoliczności budzą poważne wątpliwości. Winny być zatem wyjaśnione podczas ponownego postępowania. Wartość celną należy ustalić po wyjaśnieniu wskazanych okoliczności faktycznych, jeśli zajdzie potrzeba z wykorzystaniem dowodu z opinii biegłego, z uwzględnieniem jednak współczynnika zbywalności. Za bezzasadny natomiast NSA uznał zarzut naruszenia art. 181a RWKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a") zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z dnia 18 listopada 2014 r., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to oznacza, że skarga A. Ł. jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie była wartość celna importowanego towaru. Stąd też koniecznym stało się wyjaśnienie prawidłowości danych zgłoszonego przez importera do obrotu towaru. Na podstawie art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu, na podstawie art. 78 ust. 2 WKC przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy i biorąc pod uwagę wyrok NSA z 18 listopada 2014 r. Sąd stwierdził, że organ miał podstawy do zastosowania art. 181a RWKC. W stanie faktycznym sprawy bowiem zadeklarowana przez podatnika wartość celna towaru w sposób znaczny odbiegała od wartości rynkowej tego typu pojazdów. Zobowiązany wskazał w deklaracji kwotę 6000 USD. Organ z kolei ustalił, że na rynku amerykańskim, jak wynika z ogłoszeń sprzedaży, cena samochodów marki Dodge Durango rok produkcji 2005 zawiera się w przedziale od 6995 USD do 14 468 USD. Konsekwencją zaś zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podanej w prawie celnym. W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty bądź z opinii biegłego. W wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. NSA podkreślił, że przepis art. 31 WKC nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaką można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku. Z art. 31 ust. 2 lit. c WKC wynika, że wartość celna ustalana w oparciu o tę metodę (ostatniej szansy) nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie można zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru tą metodą uwzględnić okoliczności zbywalności towaru właściwych dla rynku wywozu. Inaczej mówiąc nie można przyjąć współczynnika zbywalności określonego na podstawie okoliczności związanych ze zbywaniem towaru właściwych dla rynku wywozu. Zatem aby prawidłowo oszacować cenę przedmiotowego pojazdu należało uwzględnić czynniki kształtowania się cen na rynku krajowym. Nie można więc nie wziąć pod uwagę specyficznych praw nim rządzących. Jednym z czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku jest współczynnik zbywalności. Uprawnione jest zatem przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi. W niniejszej sprawie rzeczoznawca samochodowy na zlecenie skarżącego, dokonał w dniu 8 stycznia 2007 r. wyceny technicznej samochodu Dodge Durango. Ustalając wartość bazową zgłoszonego pojazdu rzeczoznawca posłużył się katalogiem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe I-2007". Ustalając za jego pomocą wartość bazową pomniejszył ją następnie o stosowne opisane w opinii korekty. Po uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu, rzeczoznawca określił jego wartość na rynku polskim za pomocą metody stopnia uszkodzenia, uwzględniając stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Organ celny po przeanalizowaniu przedmiotowej oceny do wyliczenia wartości celnej przyjął wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia jednak z pominięciem opisanego wyżej współczynnika zbywalności. W związku z tym naruszył art. 31 WKC. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że ustalony przez organ przebieg transakcji na rynku amerykańskim budzi poważne wątpliwości. Z akt sprawy nie wynika jak ustalił organ, że samochód Dodge Durango został zakupiony przez Ch. A. M. w dniu 18 października 2006 r. za kwotę 9420 USD na podstawie projektu umowy z dnia 18 października 2006 r., w którym jako sprzedający występuje E. L. C. of C., jako kupujący D. A. A., zaś jako rok produkcji wskazano 2006 r. Wskazany projekt umowy dotyczy bowiem innych podmiotów niż C. A. M.. Z akt sprawy nie wynika też aby doszło do transakcji za kwotę 9420 USD. Pojazd, o którym mowa w przesłanych dokumentach to Dodge Durango wyprodukowany w 2006 r. Natomiast samochód będący przedmiotem oceny w niniejszej sprawie to Dodge Durango rok produkcji 2005. Z dokumentów tych także wynika, że dotyczą one modelu SLT 4. W załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy mowa jest natomiast o wersji SLT V 8. Wnioski wyciągnięte przez organ nie wynikają więc ze zgromadzonego materiału dowodowego przez co został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyjaśni wskazane wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji na rynku amerykańskim. Po wyjaśnieniu wskazanych okoliczności faktycznych organ ustali wartość celną przedmiotowego samochodu, jeśli zajdzie potrzeba z wykorzystaniem dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem współczynnika zbywalności. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z kolei o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na kwotę 717 zł złożyły się wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (600 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).