I SA/Ke 227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2008r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. M. kwotę 3117,00 (słownie: trzy tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] . nr [...] określającą Firmie A. w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w Firmie A. w K. przeprowadzone zostały czynności kontrolne za okres od stycznia 2002r. do lipca 2003r. Wykazały one, że w okresie od 26 marca 2002r. do 28 lutego 2003r. dokonano sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w ilości 303.265 l, w tym za styczeń 2003r. w ilości 20.163 l. Sprzedaż ta, stosownie do treści art. 36 ust.6 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i za kontrolowany miesiąc podatek akcyzowy wyniósł 22.764 zł. Podatku tego kontrolowany podmiot nie zapłacił, nie składał też deklaracji podatkowych. W ocenie organu sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz przeznaczanie go do napędu własnych środków transportowych była dokonywana przez S. M. w sposób świadomy. W celu ukrycia tych faktów Firma A. wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, które były fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prowadzona również była dodatkowa ewidencja pozwalająca S. M. rozliczać swoich pracowników, przy czym autentyczność wpisów w tej ewidencji dokonywanych przez S. M. potwierdził grafolog. Ewidencja ta umożliwiła także, przynajmniej w części, identyfikację faktycznych odbiorców oleju opałowego. Organy celne dokonały podziału odbiorców na poniższe grupy: — odbiorcy, którym A. wystawiał faktury VAT i pobrał od nich oświadczenia, bądź zawarł umowy stwierdzające, że nabywają olej opałowy na cele grzewcze; * odbiorcy - podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bez określenia danych adresowych, którym nie były wystawiane dowody sprzedaży, i którzy nie składali oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; organ wskazał, że tej grupie odbiorców w okresie od marca do grudnia 2002 r. sprzedano 15.434 l, a od stycznia do lutego 2003 r. 1.346 l; * odbiorcy, których nie udało się zidentyfikować - tej grupie w omawianym okresie sprzedano odpowiednio 194.340 l i 31.378 l; * podmioty gospodarcze należące do osób fizycznych, systematycznie zaopatrujące się w olej napędowy do należących do nich środków transportowych; tej grupie odbiorców na sprzedawany olej opałowy nie wystawiano dowodów sprzedaży i nie pobierano oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego. Sprzedaż w okresie od marca do grudnia 2002 r. wyniosła 33.430 l. Ostatnią grupę stanowiła firma A., jako nabywca oleju opałowego do tankowania własnych środków transportowych. W ewidencji odnotowane były marki pojazdów oraz ich numery rejestracyjne, a dane te były tożsame z danymi wynikającymi z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Na potrzeby te kontrolowana firma w omawianym okresie zużyła odpowiednio 26.071 i 1.266 l oleju opałowego. Organ celny podniósł, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny potwierdzał, że część sprzedawanego oleju opałowego była sprzedawana na cele inne niż opałowe. Ukryciu tego faktu miały służyć faktury wystawiane na nigdy nie dostarczony olej opałowy między innymi do C. w C.G., SM w M., Z. w R. M., S. i G. w R.. Ponadto kontrola wykazała, że prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne. Organ wyjaśnił także, że organ pierwszej instancji w pełni wykonał zalecenia organu drugiej instancji zawarte w decyzji nr [...] (błędnie wskazanej w treści decyzji jako nr[...] ) z dnia [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia[...] . Zostały bowiem wykazane powiązania dodatkowej dokumentacji z działalnością gospodarczą S. M.. Świadczy o tym przeprowadzona analiza grafologiczna jak również protokół przesłuchania strony z dnia 25 maja 2007r. i włączony do materiału dowodowego protokół przesłuchania podejrzanego S. M. z dnia 15 marca 2005r. sporządzony przez Komendę Powiatową Policji w K. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, przedmiotowe postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy. Zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, nie znajdując podstaw do przyjęcia twierdzeń strony. Rozstrzygnięcia organów zostały zaś prawidłowo uzasadnione, stosownie do wymogów określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji tej zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, - art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego polegające na pominięciu okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg S. M. zarzucił, że żaden ze sporządzonych w niniejszej sprawie protokołów badania księgi podatkowej nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokołach tych brak jest bowiem jednoznacznego wskazania, za jaki okres i w jakiej części organ zakwestionował rzetelność księgi, ponadto brak jest uzasadnienia zajętego w tej sprawie przez organ stanowiska, który tylko wskazał ilości oleju opałowego sprzedanego w danym miesiącu przez podatnika. W tej sytuacji niezrozumiałym jest dla strony nieuznanie ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organy nie odniosły się w żaden sposób do przeprowadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w postaci zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, potwierdzających prawdziwość zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w ewidencjach VAT podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił organowi celnemu, iż dokonując oceny obszernego materiału dowodowego skupił się niemal wyłącznie na zabezpieczonych zeszytach, ograniczając analizę dowodów w pozostałym zakresie do powoływania się na wyrwane z kontekstu wypowiedzi i niekompletne dokumenty. Organ pominął przy tym zeznania świadków: T. P, M. N, S. L, T. R, W. D, których nazwiska figurowały w zeszytach. Stwierdzili oni bowiem, iż nigdy nie kupowali od podatnika oleju opałowego, bądź kupowali w minimalnych ilościach w celach związanych wyłącznie z konserwacją urządzeń mechanicznych. W ocenie strony, organ na żadnym etapie postępowania nie odniósł się do powyższych zeznań. Jeśli zaś organy uznały, że w zeszytach zawarte są dane odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zobowiązane były przeprowadzić kontrdowody, które pozwoliłyby merytorycznie rozstrzygnąć wątpliwości wynikające ze sprawy. Koniecznym było również przesłuchanie w/w osób na okoliczność, czy w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, tj. stycznia 2003r., podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego od firmy A. Jak bowiem wynika z zeszytów, współpraca z żadnym ze wskazanych podmiotów nie trwała dłużej niż do listopada 2002r. Organ nie wyjaśnił zaś wpływu tych ustaleń na przyjęte wielkości sprzedaży oleju podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w styczniu 2003r. Wskazując na dalsze uchybienia S. M. podniósł, że w decyzjach pominięto wskazanie, w jaki sposób ustalono ilość oleju opałowego sprzedanego przez podatnika, zarówno w całym badanym okresie, jak i w poszczególnych miesiącach. Niewystarczające jest bowiem stwierdzenie, że faktyczną sprzedaż oleju opałowego odzwierciedlają zabezpieczone zeszyty. W celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego konieczne jest precyzyjne określenie kiedy dana czynność opodatkowana miała miejsce. Organ podatkowy obowiązku tego nie wypełnił, co czyni dowolnymi jego ustalenia w zakresie wielkości obrotu za poszczególne miesiące. Zdaniem skarżącego organ celny, naruszając treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny w jakim zakresie uznał księgi podatkowe za nierzetelne i w jakim zakresie nie uwzględnił ich przy obliczaniu ilości sprzedanego oleju opałowego, a ponadto nie wypowiedział się w jakim zakresie uznał dostawy oleju opałowego na rzecz kontrahentów za rzeczywiście dokonane, a także nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności fakturom i paragonom je dokumentującym. Uniemożliwiło to podatnikowi pełną kontrolę merytoryczną skarżonych decyzji. Skarżący wskazał w tym miejscu na wnioski organu dotyczące dostaw na rzecz Zakładu B. sp.j., należącego do braci B.M. i W. M.. W przypadku tym z jednej strony organ zakwestionował tylko dwa dowody sprzedaży przez firmę A. na rzecz tego podmiotu, tj. fakturę VAT nr [...] z [...] dotyczącą sprzedaży 3.650 l. oleju i paragon fiskalny nr 790 z 27 czerwca 2002r. na 1005 l. Z drugiej zaś strony wskazał na rozbieżności istniejące w dokumentacji nabywcy (34.733 l), księdze podatkowej skarżącego (17.180 l) oraz zabezpieczonych przez organ zeszytach (24.013 l). Z treści uzasadnienia nie sposób jednak wywnioskować, które z podanych wielkości zostały uwzględnione przez organ przy obliczaniu ilości oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. S. M. odniósł się również do zakwestionowanych przez organ podatkowy dostaw oleju opałowego na rzecz C. w C.G. wynikających z dokumentacji księgowej firmy A. , a także dokumentach finansowej nabywcy. W tym zakresie organ oparł się na opinii biegłego J.W. , która jak podkreślił to skarżący, sporządzona została na potrzeby innego postępowania. Skarżący nie zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami, iż zgodnie z dokumentami zakupowymi oleju opałowego i gazu, na koniec badanego okresu C. powinno posiadać znaczny nadmiar tych paliw w ilości 121.288,6 I. Zaznaczył, iż na podstawie przedmiotowej opinii nie sposób ustalić jak kształtowało się lub powinno kształtować się zużycie oleju opałowego przez C. w rozbiciu na poszczególne miesiące. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sytuacji, gdy notoryjnym jest fakt, iż w okresie zimowym następuje zwiększone zapotrzebowanie i zużycie tego paliwa. W związku z tym za mało prawdopodobne należy uznać, iż ilość zużywanego na cele grzewcze oleju opałowego w przeciągu roku pozostawała na stałym poziomie. Ma to z kolei zasadnicze znaczenie dla ustalenia ilości oleju opałowego sprzedawanego w danym miesiącu niezgodnie z przeznaczeniem. W sposób istotny od wniosków zawartych w powyższej opinii odbiegają jednak wnioski ujęte w przedłożonych do akt sprawy przez podatnika opiniach biegłych mgr inż. A.G. oraz mgr inż. R.R.. Wskazano w nich bowiem na wadliwe zainstalowanie urządzeń mierzących zużycie oleju, użytych na potrzeby sporządzenia opinii przez biegłego J.W. . Jak wskazuje w swej opinii mgr A.G. - faktyczne zużycie oleju opałowego przez C. było o ok. 40% wyższe w stosunku do wyliczeń uznanych przez organ za wiarygodne. Dowód ten został pominięty przez organ celny. Pominął również fakt, że wszystkie dostawy na rzecz C. były dokumentowane fakturami VAT i dowodami WZ, a zapłata za dostarczony towar następowała przelewem bankowym. W ocenie skarżącego, gdyby C. nie nabyło faktycznie ilości oleju opałowego wynikającego z faktur, nie miałoby podstaw do dokonywania za niego zapłaty. W razie zaś stwierdzenia pomyłki musiałoby domagać się korekty faktury, ewentualnie dochodzić zwrotu pieniędzy, co nie miało w sprawie miejsca. Oznacza to, że uznanie, iż zapisy w zabezpieczonych zeszytach odpowiadają rzeczywistym rozmiarom sprzedaży oleju opałowego przez podatnika na rzecz C., uznać należy za dowolne. Kolejne uchybienie polegało na niewykonaniu zaleceń Dyrektora Izby Celnej w K. wynikających z decyzji z dnia 31 października 2005r. Organ pierwszej instancji zobowiązany bowiem został do wskazania, w jakim zakresie nie uznał faktur sprzedaży za dowód, które dokumenty nie odzwierciedlały transakcji w nich opisanych oraz do wskazania powiązań pomiędzy tymi dokumentami a zapisami w dodatkowej ewidencji. W ocenie skarżącego organ w jednym tylko przypadku dokonał próby przedstawienia powiązania pomiędzy fakturą a zapisami w zeszytach (faktura VAT nr[...] z [...] .). W pozostałych przypadkach w uzasadnieniu skarżonych decyzji pominięte zostały relacje, które organ II instancji nakazał zbadać. W końcowej części skarg S. M. zarzucił, iż w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej w K. powziął istotne wątpliwości co do faktu, iż umowy sprzedaży oleju opałowego przez podatnika udokumentowane fakturami i wykazane w księgach podatkowych miały faktycznie miejsce, zobowiązany był stosownie do treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego lub prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji, która wydana została w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony do dnia wydania tego rozstrzygnięcia. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Analiza procesu decyzyjnego organu celnego wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego, jakim jest w niniejszej sprawie odwołanie, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższego stwierdzenia należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji czy też kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma obowiązek działać jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Swoje stanowisko organ wyraża w decyzji, która powinna zawierać elementy opisane w treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do elementów tych należy uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowaniu oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być zindywidualizowane. Powyższych wymogów Dyrektor Izby Celnej w K. nie spełnił. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie odniósł się do zeznań S. M. złożonych w dniu 9 lutego 2004r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., a także do wyjaśnień złożonych w dniu 25 marca 2005r. w Komendzie Powiatowej Policji w K., przy czym protokół przesłuchania podejrzanego S. M. został włączony jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2007r. Organ pominął również analizę zeznań świadków, jakie złożone zostały w trakcie postępowania: przez M.P. w dniu 20 sierpnia 2004r. i w dniu 31 marca 2003r., przez M.W. w dniu 31 marca 2003r., przez J.L. w dniu 18 grudnia 2003r. i w dniu 30 października 2007r., i przez B.M. w dniu 19 lutego 2004r. Ostatni z wymienionych świadków przesłuchany został również w dniu 25 lutego 2005r. w Komendzie Powiatowej Policji w K. i protokół tego przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 października 2007r. W toku prowadzonego postępowania dwukrotnie zostali przesłuchani świadkowie: MN (w dniu 13 stycznia 2004r. oraz w dniu 17 sierpnia 2007r.), T P (w dniu 20 października 2003r. oraz w dniu 17 sierpnia 2007r.), S. L. (w dniu 21 października 2003r. oraz w dniu 16 sierpnia 2007r.), TR (w dniu 14 stycznia 2004r. oraz w dniu 3 września 2007r.), A N (w dniu 12 stycznia 2003r. oraz w dniu 16 sierpnia 2007r.), P G (w dniu 9 października 2003r. i w dniu 17 sierpnia 2007r.). Przesłuchani zostali także W D (w dniu 3 września 2007r.), J G (w dniu 13 września 2007r.) oraz W M (w dniu 30 października 2007r.). Organ nie odniósł się do żadnych z wymienionych tu dowodów. Kolejna grupa dowodów, która została pominięta przez organ odwoławczy, to pozostałe dowody wymienione we wspomnianym już postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2006r. oraz dowody wymienione w postanowieniach tego organu z dnia 15 stycznia 2004r., 22 listopada 2004r., a także w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 25 sierpnia 2005r. Do dowodów tych należą m.in. materiały sporządzone na potrzeby kontroli prowadzonej w C. w C.G. . Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził jedynie, że materiał ten potwierdzał fakt wystawiania przez skarżącego faktur na nigdy nie dostarczony olej opałowy. Kwestia ta nie została jednak szczegółowiej wyjaśniona, tak jak i kwestia wystawiania takich faktur na rzecz S. w M., Z. w RM, S. i G. w R., o których organ lakonicznie wspomina w zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika fakt skazania S. M. (wyrok Sądu Rejonowego w K. VI K 366/05) za przestępstwo fałszowania faktur. Organy nie ustaliły jednak za fałszowanie których faktur skarżący został skazany mimo, że okoliczność ta była istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Należy podnieść, że jeżeli w sprawie zostały zebrane dowody i znajdują się one w aktach, to organ powinien w uzasadnieniu, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1513/07 LEX nr 355433). Powołane przez organ odwoławczy okoliczności wskazują natomiast, że organ odniósł się ogólnie do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu. Stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak już wyżej podniesiono, zgodnie z wspomnianą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r. , III SA1602/00, niepubl.). Kolejnym ważnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie prawne. Zaskarżona decyzja i w tym zakresie jest wadliwa albowiem nie przytacza i nie wyjaśnia wszystkich będących podstawą rozstrzygnięcia przepisów, a nadto nie kontroluje prawidłowości powołania tych przepisów w decyzji organu I instancji. Zauważyć należy, że prawidłowe powołanie podstawy prawnej decyzji polega na przywołaniu wszystkich przepisów tak prawa materialnego jak procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Prawidłowo powołany przepis wskazywać powinien nie tylko artykuł (jak to ma miejsce w badanej sprawie, np. w zakresie stawki podatku), ale i jego paragraf, ustęp czy punkt, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę orzekania. Ochronie interesu podatnika służyć mają zasady postępowania administracyjnego, w tym uznawana za naczelną zasada prawdy obiektywnej, opisana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej treścią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Powyższa zasad skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który oprócz obowiązku zebrania materiału dowodowego, nakłada na organ również obowiązek jego rozpatrzenia i to w sposób wyczerpujący. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy zaś rozumieć ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu nie jest tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi gwarancję, że dokonana na tej podstawie ocena dowodów nie przekształci się w ocenę dowolną, wbrew wynikającej art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie swobodnej oceny dowodów. Co istotne, powołane art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej nakładają obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepisy te mają pełne zastosowanie, co uwzględnić powinien Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpoznając sprawę. Oznacza to, że po uwzględnieniu całości materiału dowodowego organ dokona jego kompleksowej oceny, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Nadto rozstrzygając sprawę organ ustali czy w kontrolowanej decyzji wykonane zostały zalecenia Dyrektora Izby Celnej w K. zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną do ponownego rozpoznania. W szczególności organ zbada czy w ponownie sporządzonym protokole kontroli z dnia 14 czerwca 2007r. organ zakwestionował tam gdzie była prowadzona ewidencja wymienione ogólnie w decyzji faktury sprzedaży nie dokumentujące zdaniem organu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pamiętać bowiem należy, że księgi podatkowe w myśl art.193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego co wynika z ich zapisów. Moc dowodową ksiąg obalić można jedynie poprzez skutecznie zakwestionowanie ich rzetelności lub niewadliwości. Istotnym jest zatem czy w protokole badania ksiąg organ I instancji wykazał nierzetelność ksiąg oznaczającą iż uwidocznione w nich konkretne zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo stwierdzenie, że księgi są nierzetelne bez wskazania na czym w konkretnym przypadku nierzetelność ta polega jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji nie może doprowadzić do obalenia domniemania prawdziwości zapisów ksiąg. Nadto organ rozpoznając ponownie sprawę ustali jakie konkretne zdarzenia gospodarcze spowodowały powstanie w badanym miesiącu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wskazując tak fakty jak i dokonując ich subsumcji pod konkretną normę prawną. Konkludując, wskazane uchybienia postępowania mogły mieć istotny wpływ na jego wynik, dlatego Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a. Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.