I SA/Ke 227/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "O." Sp. Jawna B. K., G. A., K. K.PPHU w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. Znak [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.1 Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] . odpowiednio o nr: - [...] określającą spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, - [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w spółce przeprowadzona została kontrola w zakresie produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi. Analiza materiałów z przedmiotowej kontroli mogła sugerować, że produkowany wyrób powinien zostać zaklasyfikowany jako napój fermentowy, tj. do pozycji 2206 Taryfy celnej, a nie jako wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi o kodzie CN 220600. Organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2011 r. nr 108 poz.626 ze zm.), dalej: "u.p.a." Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 16 załącznika ujęte są pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani włączone. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256.1987.1, ze zm.) dalej "rozporządzenie". Organ powołał ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające napoje alkoholowe (art. 92), przedmiot opodatkowania jakim jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 2), definicję piwa (art. 94 ust. 1 u.p.a.), definicję napojów fermentowanych (art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. a) i podmiot opodatkowania (art. 13 ust. 1). 1.3 W celu ustalenia, czy napój alkoholowy produkowany wg receptury spółki może być uznany za piwo, przeprowadzono postępowanie podatkowe. Organ wyjaśnił, że w świetle rozporządzenia, pozycja 2206 obejmuje: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast pozycja 2203 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towaru należy dokonać w oparciu o postanowienia 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 3. do Działu 22. Wspólnej Taryfy Celnej oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2203, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). 1.4 W trakcie kontroli pobrano próby napoju alkoholowego na bazie piwa celem przeprowadzenia analizy laboratoryjnej. Izba Celna w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, przekazała sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 10 stycznia 2014 r., dotyczące napoju alkoholowego na bazie piwa S., o deklarowanym przez przedsiębiorcę kodzie CN (ERN) 2206. Na podstawie wykonanych badań oraz dostarczonej dokumentacji stwierdzono, że przedmiotowa próbka jest niemusującym napojem fermentowanym o zawartości 8,2% obj. alkoholu i 30,0 g/l suchego ekstraktu. Zdaniem laboratorium, przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do kodu CN 22060059. Ponadto stwierdzono, iż badana próbka o numerze 13/1866 napoju alkoholowego o nazwie "S." jest niegazowanym, fermentowanym napojem alkoholowym, których wygląd i zapach nie przypominają piwa, ani napoju otrzymywanego z piwa. Na podstawie wykonanych badań niemożliwe jest ustalenie, czy w procesie jego fermentacji użyto surowców słodowanych i w jakiej ilości, w związku z tym niemożliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, czy jest ona piwem lub napojem na bazie piwa. Ponadto deklaracja producenta dotycząca kodu CN 22060039 jest zdaniem laboratorium nieprawidłowa - laboratorium sugeruje kod CN 22060059, ponieważ przedmiotowa próbka jest napojem niemusującym. 1.5 Z uwagi na pojawiające się wątpliwości, organ zlecił ponownie wykonanie badań laboratoryjnych pobranych w dniu 17 kwietnia 2014 r. próbek napoju alkoholowego na bazie piwa o smaku wiśniowym w Laboratorium Celnym w Warszawie, w zakresie ustalenia, czy wyrób jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2206. Izba Celna w Warszawie, Centralne Laboratorium Celne, przekazała sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 16 maja 2014 r., dotyczące napoju alkoholowego na bazie piwa o smaku wiśniowym. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych w przedmiotowej próbce towaru stwierdzono zawartość: alkoholu etylowego w ilości 7,04+/-0,44 [% obj.], glicerolu w ilości 4,58+7-0,23 [g/l], fruktozy w ilości 0,49+7-0,04 [% mas.], glukozy i sacharozy poniżej zakresu metody tj. 0,10 [% mas.]. Ponadto w badanej próbce stwierdzono obecność sacharynianu sodu (substancji słodzącej), octanu etylu, 3-metylo-1-butanolu, butanianu etylu, 2-metylobutanianu etylu, kwasu octowego, 2,3-butanodioiu, glicerolu. W badanej próbce nie stwierdzono maltozy. Mając na uwadze uzyskane wyniki badań, zdaniem CLC badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy fermentowany, niegazowany, niewykazujący cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego, na bazie piwa. Nadmieniono, że zgodnie z informacją podaną na etykiecie opakowania jednostkowego w skład produktu wchodzi "piwo słodowe (syrop glukozowy, ekstrakt słodowy, woda, chmiel), napój bezalkoholowy (...)". W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości deklarowana przez przedsiębiorcę tożsamość towaru oraz klasyfikacja taryfowa do kodu CN 22060039 WTC. Zdaniem CLC, mając na uwadze uzyskane wyniki badań oraz klasyfikację podobnego produktu zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...], należy rozważyć możliwość zaklasyfikowania badanej próbki towaru do kodu CN 22060059 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze powyższe oraz oznaczoną zawartość alkoholu etylowego (tj. 7,04+/- 0,44 [% obj.] niższą niż deklarowana na etykiecie 8% [obj.]), w przedmiotowej sprawie zaznaczono pole niezgodny z deklaracją przedsiębiorcy. 1.6 Organ wskazał, że pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r., spółka przedłożyła aneks do akt weryfikacyjnych dotyczący wprowadzenia zmiany produkowanych dotychczas wyrobów zwanych napojami piwnymi, w zakresie składu surowcowego brzeczki nastawnej na piwo, wskazując na udział ekstraktu pochodzącego z surowców słodowanych na poziomie 55% lub 50,1% wag. całkowitego ekstraktu zawartego w brzeczce nastawnej. Wskazała też, że dotychczasowy sposób wytwarzania tych wyrobów nie ulega zmianie w stosunku do stosowanego dotychczas, z wyjątkiem zmiany udziału ekstraktu pochodzącego z surowców słodowanych. 1.7 Organ podniósł, że w myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 220300 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 220600, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Sporny wyrób nie spełnia warunków uprawniających do zaklasyfikowania go do kodu CN 220600, jako wyrobu stanowiącego mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, ani nie spełnia definicji piwa otrzymywanego ze słodu, zatem nie może być też objęty pozycją 2203. Otrzymane wyroby można jedynie zaklasyfikować do kodu CN 22060059, gdyż jest to pozostały napój fermentowany, co znajduje odniesienie w art. 96 ust. 1 u.p.a. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe metody ustalania parametrów do określenia podstawy opodatkowania piwa, nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. 1.8 Aby stwierdzić w przypadku mieszaniny, że wyrób jest piwem wg ustawy, musi być on wyprodukowany w procesie mieszania piwa i napoju bezalkoholowego. W związku z tym po pierwsze należało ustalić, czy użyto piwa, jako jednego ze składników mieszaniny. Noty wyjaśniające wskazują, że piwem z pozycji 220300 WTC jest napój alkoholowy, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych. Piwo to produkt, w którym głównym składnikiem wykorzystywanym do produkcji jest słód. Noty wyjaśniające dopuszczają do przygotowania roztworu (brzeczki) użycie pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Składniki te mogą być jedynie dodatkiem. W Nomenklaturze Scalonej i w Notach wyjaśniających do HS, brak jest wskazania dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie otrzymywanym ze słodu. Jednakże udział tych składników, stanowiących zgodnie z wyjaśnieniami jedynie dodatek, nie może powodować, że gotowy wyrób straci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne. Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. 1.9 Produkowany wyrób nie wypełnia powyższej definicji piwa. Noty wskazują na dodatek surowców niesłodowanych. Jako dodatku nie można potraktować udziału ekstraktu surowców niesłodowanych na poziomie 49,9% czy 45%. Wycofana Polska Norma PN-A-79098 "Piwo" wskazywała, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Norma ta już nie obowiązuje, niemniej po pierwsze wskazywała na ilość słodu, jaka może być zastąpiona i tym samym dotyczyła sytuacji sporadycznych, a po drugie została opracowana w okresie wieloletniego kryzysu i dlatego też z uwagi na istniejącą sytuację gospodarczą dopuszczono ewentualne stosowanie surowców niesłodowanych na poziomie do 45%. Ponadto, w przypadku produkcji niektórych piw w celu otrzymania wyrobu o określonych walorach stosowano i stosuje się dodatek surowców niesłodowanych. Cukier może być ewentualnym dodatkiem, a nie jednym z dwóch głównych, podstawowych składników, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Nieprawdziwe jest twierdzenie spółki, że udział składników słodowych znacznie przewyższa ilość składników niesłodowych. Udział składników niesłodowanych, mogących stanowić jedynie dodatek, nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymywanego ze słodu, wskazanego w pozycji CN 2203. 1.10 Po drugie należało stwierdzić, czy wystąpił proces mieszania z napojem bezalkoholowym. W ocenie organu, tak się nie stało. Jak wynika z procesu produkcji otrzymany produkt jest doprawiany, dosładzany, dokwaszany. Wg receptury w zależności od potrzeb następuje mieszanie z dodatkami bezalkoholowymi typu kwas cytrynowy, karmel, aromaty, co ma na celu uzyskanie jak najlepszej jakości wyrobu. Ponadto dodawany jest sorbinian potasu w celu zakonserwowania. Dodatki te wg receptury mogą być dodane od razu przy sporządzaniu nastawu. Jak wskazuje strona w recepturze napoju o zawartości 10% i 8% alkoholu składniki napoju bezalkoholowego są dodawane w pierwszym zasadniczym etapie produkcji. Podczas produkcji wyrobu nie występuje proces mieszania dwóch cieczy ti. piwa i napoju bezalkoholowego. W związku z czym nie można mówić o sytuacji mieszania piwa z napojem bezalkoholowym, bowiem następuje fermentacja nastawu przygotowanego ze wszystkich surowców lub prawie wszystkich surowców (w wyniku czego otrzymuje się napój fermentowany a nie piwo), a następnie jego późniejsze ewentualne doprawienie i zakonserwowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że doprawienie następuje poprzez dodanie składnika użytego w pierwszym zasadniczym etapie produkcji np. dokwaszanie kwaskiem cytrynowym, ponieważ jest to tylko przeprowadzenie korekty składu wyrobu. Ponadto jak wynika z dokumentów produkcji tj. kart kupażu i wytwarzania napoju winiarskiego albo napoju alkoholowego, spółka wskazywała, że do otrzymania napoju na bazie piwa zużywa napój na bazie piwa. Potwierdza to fakt, iż po procesie fermentacji następowało jedynie doprawianie otrzymanego wyrobu. Brak też dokumentów dotyczących prowadzenia procesu leżakowania, co dodatkowo wskazuje na prowadzony, jak dotychczas jednoetapowy proces produkcji. 1.11 Organ wskazał, że spółka deklarowała podatek akcyzowy od napojów alkoholowych na bazie piwa, przyjmując jako podstawę opodatkowania 13,5 i 16,5 stopni Plato. Na podstawie danych zawartych w kartach kupażu, tj. zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu wynika, że przeznaczony do kupażu napój posiadał ekstrakt wyjściowy (do obliczenia za pomocą wzoru Ballinga znajdującego się w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000, ustanowionej przez Polski Komitet Normalizacyjny, do której odsyła rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, mający zastosowanie przy obliczeniach dotyczących fermentacji alkoholowej cukrów) wynoszący ok. 16,3-16,4 i ok. 14,0 stopni Plato. W dwóch kartach kupażu (łącznie 16 kart) odnotowano dodatek wody do napoju na bazie piwa i substancji dodatkowych, równocześnie podając nowe parametry składu chemicznego. Dane te prowadzą do wniosku, iż w tych dwóch przypadkach dodatek wody spowodował obniżenie ekstraktu z 16,4 stopni Plato do ok. 14,0 stopni Plato, co miało na celu rozcieńczenie wyrobu. Nie można mówić, iż producent posiada i zużywa w procesie produkcji napój bezalkoholowy tj. np. lemoniada, cola, który zgodnie z notami wyjaśniającymi można zaklasyfikować do kodu CN 2202. 1.12 Odnosząc się do kwestii zawartości chmielu, podnoszonej w wyjaśnieniach spółki, organ wskazał, że dodatek chmielu lub jego brak nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Również kwestia pomyłkowego wskazania klasyfikacji do kodu 22060039 zamiast 22060059 nie wpływa na ten wynik i nie jest kwestia sporną. Wobec treści przedłożonej przez spółkę opinii dr. inż. A.S. z dnia 26 maja 2014 r. organ wskazał, że nie kwestionuje możliwości zastosowania ekstraktu słodowego do otrzymania pełnowartościowej brzeczki piwnej, na którą wskazuje ekspert. Organ nie kwestionuje także braku używania chmielu. Odnosząc się do kwestii wysokiego stopnia odfermentowania organ wyjaśnił, że wartość ta nie wpływa na wynik sprawy, a jedynie potwierdza wysoką zawartość cukrów prostych pochodzących z dodatków niesłodowanych w postaci syropu czy cukru. Opiniodawca wskazuje, że używaną brzeczkę można uznać za słodową brzeczkę piwną, jednocześnie podając, że otrzymany produkt typowym piwem nie jest. Organ podzielił ten pogląd, że istnieje wiele odstępstw od tradycyjnej metody produkowania piwa, ale rolą organu jest zweryfikowanie dokonanej przez podatnika klasyfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości dokonanie właściwej klasyfikacji. Piwo produkowane jest w określony sposób, nie ujęty w przepisach prawa. Fakt, że nie ma prawnych reguł dotyczących technologii produkcji piwa nie może stanowić podstawy do uzurpowania prawa produkcji piwa w sposób zupełnie dowolny. Przedłożona opinia nie nawiązuje do klasyfikacji CN, a zawarte w niej stwierdzenie, że "otrzymany produkt typowym piwem nie jest", jedynie wzmacnia poczynione przez organ ustalenia, które są właściwe do dokonania odpowiedniej klasyfikacji. Odnosząc się z kolei do przedłożonych interpretacji indywidualnych organ podniósł, że klasyfikacji wyrobu dokonuje właściwy organ podatkowy a nie organ wydający interpretację, który dokonuje oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Organ wskazał też, że wiążąca informacja taryfowa nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. 1.13 W kwestii zawartości alkoholu podniesionej w piśmie z dnia 1 stycznia 2015 r. organ wskazał, że ewentualne rozbieżności nie mają wpływu na dokonaną klasyfikację. Istotna jest minimalna zawartość alkoholu tj. 0,5% obj. w przypadku piwa i 1,2% w przypadku pozostałych napojów alkoholowych. Określenie faktycznej zawartości alkoholu w gotowym wyrobie jest istotne z innego powodu. W przypadku produkcji wyrobów zaklasyfikowanych do kodu CN 2203 (piwo czy też jego mieszaniny) podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o ilość wyrobu i zawartość stopni Plato gotowego wyrobu. Wielkość tę oblicza się na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu w wyrobie gotowym. Spółka nie dokonywała stosownych obliczeń przekładających się na prawidłowe ustalanie podstawy, a wynikłe rozbieżności między zawartością alkoholu deklarowaną a faktyczną tłumaczy pomyłką. Świadczy to o tym, że spółka, deklarując do opodatkowania napoje na bazie piwa nie ustalała prawidłowej podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod służących do ustalania podstawy opodatkowania piwa. A zatem spółka stosując hipotetyczną ilość stopni Plato rozliczała podatek nieprawidłowo. W zaskarżonej decyzji podatek wyliczono w sposób właściwy dla napojów fermentowanych w wysokości, jak dla napojów fermentowanych, gdzie podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie ilość gotowego wyrobu. 2.1 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 tej ustawy, przez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z naruszeniem granic swobody oceny dowodów, która spowodowała, że skarżąca, (mimo zmiany receptury wyrobu produktów nakierowanej na uwzględnienie wcześniejszych zarzutów organów związanych z postępowaniami dotyczącymi niemożliwości uznania za piwo napoju, tylko z tej przyczyny, że był on wytwarzany przez skarżącą na bazie wsadu o nieprzeważającej ilości słodu), została potraktowana przez organ w sposób podważający możliwość zachowania wobec niego elementów zaufania, tym bardziej, że materiał dowodowy i sama definicja piwa nie były jednoznaczne i wskazanym było rozstrzygnięcie zagadnienia klasyfikacji wyrobu skarżącej zgodnie z zasadą ogólną prawa podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przez niezebranie w materiale dowodowym danych z kart produkcji piwa słodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem z nich w połączeniu z kartami kupażu jasno wynika, że skarżąca produkowała tylko wyrób o udziale 55% słodu we wsadzie, oraz że produkcja odbywała się w kilku etapach, tj. produkcji piwa i późniejszego zmieszania go z dodatkami smakowymi i konserwującymi, które zmieszane razem przed połączeniem z piwem miały postać cieczy - bezalkoholowego napoju, - art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. przez ich niezastosowanie do wyrobów skarżącej, które spełniają definicję piwa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2 W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ oparł swoje ustalenia jedynie na podsumowaniach dokonanych przez laboratoria, a tezy laboratoriów nie są jednoznaczne. Organ nie wziął natomiast pod uwagę, że będący przedmiotem sporu produkt jest analogiczny do tego, który był objęty decyzjami wymiarowymi za okres od kwietnia 2012 i października 2013 rok, tyle, że o zmienionej ilości słodu we wsadzie. Wcześniejszy produkt strony oparty był na znikomym udziale (ok. 10% wagowych) słodu we wsadzie, co było podstawą do nieuznania wyrobu podatnika za piwo. Wtedy to, zdaniem organu i biegłego dr. inż. A.S., proporcja surowców do produkcji piwa słodowego, z uwagi na znaczną przewagę we wsadzie syropu glukozowego nad ekstraktem słodowym, nie pozwalała na zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN 2203. Spółka zwiększyła udział słodu do ponad 50%, podjęła też działania w celu ustalenia, przy jakim udziale słodu we wsadzie produkt ich będzie spełniał definicję piwa. Ubiegała się (bezskutecznie) o interpretację podatkową. Uzyskała w zakresie klasyfikacji brzeczki o zwiększonym udziale słodu pozytywną opinię specjalisty dr. inż. A.S.. Organ z dwóch co najmniej równorzędnie uzasadnionych wniosków, wybrał niekorzystny dla podatnika. Dalej spółka zakwestionowała tezę organu, że wyrób strony nie może być uznany za piwo, gdyż wartość udziału ekstraktu surowców niesłodowanych na poziomie 45% nie można uznać za dodatek o jakich mowa w Notach wyjaśniających. Sytuacja taka jest możliwa, w szczególności, gdy sam organ wskazał, że istniejąca wcześniej Polska Norma piwa dopuszczała łączną ilość dodawanych surowców niesłodowanych w granicach 45% udziału we wsadzie surowcowym, czyli dokładnie tyle, ile w kwestionowanym produkcie strony. Ponadto wobec braku normatywnej definicji dodatku do wsadu - nastawu piwa, posłużyć się należy definicją słownika języka polskiego, który dodatek określa jako to, co się dodaje ponad normę, ponad określoną ilość, miarę. W sprawie nie może być wątpliwości, że za czystą normę uznaje się wyrób piwa wyłącznie z produktów słodowych. Zatem uznać należy, za dopuszczalne w sprawie przyjęcie, że dodatkiem może być wszystko, dopóki nie przekroczy 50% udziału we wsadzie, bo z tym momentem dodatek stanie się normą, a słód (norma) dodatkiem. Brak ścisłej definicji piwa organ nie może wykorzystywać do dowolnego ustawiania granicy pomiędzy wyrobem fermentowanym a piwem. 2.3 Spółka zarzuciła, że brak jest podstaw do ustalenia organu, że nie występuje proces mieszania dwóch cieczy, tj. piwa i napoju bezalkoholowego i że brak jest dokumentów dotyczących prowadzenia procesu leżakowania. Organ w tym zakresie posługiwał się tylko częścią dokumentacji, w tym: - fragmentem receptury wskazującym, że składniki napoju bezalkoholowego są dodawane w pierwszym zasadniczym etapie produkcji, czyli jeszcze zanim wytworzone zostałoby piwo, tj. że od razu powstaje napój fermentowany, organ nie wskazał przy tym miejsca tych treści w recepturze; - kartami kupażu/wytwarzania wyrobu. Zdaniem skarżącej, gdyby organ wziął pod uwagę także "karty produkcji piwa słodowego" z tanków, w których nastawiano wyrób skarżącej, oraz ustalił same daty nastawu, odciągu, zlewu, butelkowania i sprzedaży wyrobu gotowego podmiotom zewnętrznym, nie miałby wątpliwości, że wyrób przechodzi fazę leżakowania zanim zostanie sprzedany. Ponadto, nawet jeśli w treści receptury znajdują się zapisy mogące sugerować, że wyrób powstaje jednoetapowo, to z uwagi na daty dołączania do wyrobu dodatków wynikające z kart produkcji piwa słodowego, jak i z uwagi na samą naturę procesu uzyskiwania alkoholu w drodze fermentacji, nie może być mowy o uzupełnieniu składu napoju o dodatki przed uzyskaniem z fermentacji ekstraktu słodowego i glukozy docelowego stężenia alkoholu, albowiem zawarte w dodatkach rozpuszczanych w płynnym karmelu konserwanty zatrzymałyby fermentację i nie uzyskany zostałby alkohol. W świetle całokształtu, a nie fragmentów dostępnych materiałów dowodowych nie powinno być wątpliwości, że dochodzi do nastawu brzeczki słodowo-glukozowej, która po procesie fermentacji stanowi już piwo i dopiero później dochodzi do filtracji, odciągu, dodania składników smakowych i konserwujących w postaci cieczy - bezalkoholowego napoju. 2.4 W prawie nie istnieją żadne normy produkcji piwa wskazujące na konieczną minimalną ilość słodu we wsadzie, lub stopnia spienienia wyrobu po wlaniu do naczynia, która decydowałaby o tym, że produkt osiągnięty z fermentacji takiej brzeczki może być uznany za piwo. Jedynym uzasadnionym zastrzeżeniem może być uznanie, że fermentacja powinna być oparta głównie na słodzie, i tak jest w przedmiotowej sprawie. Normy wynikające z kanonów browarnictwa mogą mieć znaczenie wyłącznie dla renomy produktu, ale nie jego klasyfikacji do konkretnej grupy towarów akcyzowych. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że nie wskazał, iż środek konserwujący jest dodany przed procesem fermentacji, ponieważ wiadomym jest, że np. sorbinian potasu jest tzw. stoperem fermentacji i oczywiste jest że środek taki ma zakonserwować wyrób gotowy. Najistotniejszy jest fakt, że stosowane dodatki nie tworzą napoju bezalkoholowego, a stanowią substancje nadające określone cechy produktowi gotowemu tj. barwa, zapach, smak, a moment ich dodania nie ma w istocie wpływu i znaczenia, gdyż i tak faktycznie nie dochodzi do wyprodukowania napoju bezalkoholowego, i tym samym do mieszania z piwem. Dalej organ podniósł, że wezwał podatnika do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej produkcji spornego napoju i dokonał analizy wszystkich dokumentów, wśród których brak jest dokumentów świadczących o przeprowadzeniu II fazy tj. fazy leżakowania. Ponadto z przedłożonego procesu produkcji (karta 11) wynika, że przygotowany nastaw przepompowany jest do fermentowni, a następnie po fermentacji przepompowany jest do nowego tanku, gdzie następuje wytrącanie osadów, po czym następuje doprawianie, filtracja i konserwacja. Na kartach produkcji piwa wskazano datę sporządzenia nastawu oraz datę końcowego procesu produkcji przed rozlewem, kiedy to dodano konserwant oraz inne dodatki. Czas od momentu dodania substancji dodatkowych i konserwantów do momentu rozlewu do opakowań handlowych nie może być utożsamiany z okresem leżakowania. Ponadto z kart produkcji wynika, że po procesie fermentacji zawartość ekstraktu kształtowała się na poziome 0,00 lub 0,2 i 0,4 g/l (w dwóch przypadkach), co dodatkowo świadczy o całkowitym odfermentowaniu na etapie fermentowni. Dlatego też uprawnione było powyższe twierdzenie organu, że w toku produkcji wyrób nie przechodzi fazy leżakowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obiegu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nadto dokonując kontroli sąd nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna, albowiem rozstrzygnięcie odpowiada prawu. 4.2 Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania, była kwalifikacja wyrobów produkowanych przez spółkę, przekładająca się na zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W ocenie skarżącej spółki wytwarzany przez nią napój stanowi mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, w związku z czym należało objąć go pozycją kodu CN 2206 00 i opodatkowaniem wynikającym z art. 94 ust. 4 u.p.a. Spółka wskazała, że do produkowanej mieszaniny używane było piwo wyprodukowane z domieszką surowców niesłodowych (glukozy) na poziomie 45% do 49,9%. W ocenie organów podatkowych produkowany przez spółkę napój nie zawiera w sobie piwa, albowiem składa się zasadzie w równych częściach ze słodu jęczmiennego i glukozy. Aby napój mógł być klasyfikowany jako piwo musi składać się w przeważającej ilości ze słodu , a glukoza może być jedynie dodatkiem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organu jest prawidłowe. 4.3 Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w którym definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). Wskazać należy, że w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy). Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 94 stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato, ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. 4.4 W ocenie Sądu, brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "piwo", którym posłużono się w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i pojęcie "piwo", którym posługuje się skarżący rozumieć tak samo. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że głównymi składnikami użytymi do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" jest w zasadzie w równiej proporcji słód i syrop glukozowy. Organ stwierdził więc, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 220600, co powoduje, że wskazany w deklaracji wyrób końcowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Powyższe stanowisko organu jest prawidłowe. Organ kwestionując dokonaną przez skarżącego kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazał w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta jest błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, Nr 12, poz. 143, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 762/10). Stwierdzić należy, że organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez skarżącego, tj. napój alkoholowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina daje podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE nr L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia. W ocenie Sądu, prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Już więc z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód jest jego podstawowym składnikiem. Powyższe potwierdza, że wyrób produkowany przez skarżącego nie jest "piwem" objętym pozycją CN 2203 00, ponieważ składa się z dwóch równorzędnych składników jakimi są w równych proporcjach syrop glukozowy i słód. Powyższą tezę potwierdzają przeprowadzone w sprawie opinie. Zarówno opinia przeprowadzona przez Laboratorium Celne w Białymstoku jak i opinia Laboratorium Celnego w Warszawie zgodnie wskazały, że badany napój był napojem alkoholowym fermentowanym nie wykazującym cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Powyższe opinie potwierdziła też, traktowana jako dokument prywatny, opinia sporządzona na zlecenie strony. Z opinii sporządzonej przez dr inż. A.S. (k. 39) wynika bowiem, że produkowany napój pochodzi z brzeczki, którą można uznać za słodową brzeczkę piwną, a otrzymany produkt typowym piwem nie jest. Nie może budzić wątpliwości, że aby produkt sklasyfikować jako piwo musi być piwem tj. napojem pochodzącym głownie z brzeczki słodowej a nie napojem piwo przypominającym. Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej - do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9% obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34% syropu cukrowego, 0,14% składników aromatycznych (z których 75% pochodzi z tequili), 0,11% kwasu cytrynowego i 0,002% kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane. W ocenie Sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji a nie jego składnik równorzędny. 4.5 Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że składnikiem mieszaniny wytwarzanej przez spółkę nie było piwo, to jego ustalenia w zakresie dalszego procesu produkcyjnego tj. mieszania nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem prawidłowe są ustalenia, że składnikiem końcowego produktu nie było piwo, to okoliczność czy występował proces mieszania produktu wskazanego przez stronę jako piwo czy nie, nie ma już żadnego znaczenia. Na marginesie jednak wskazać należy, że i w tym zakresie ustalenia organu są prawidłowe. Stronie skarżącej umyka, że organ do swych ustaleń posługiwał się materiałem przez nią złożonym. Fakt, że wnioski wyciągnięte przez organ są odmienne od oczekiwanych przez skarżącą, nie może prowadzić do wniosku, że naruszone zostały zasady postępowania dowodowego wymienione w skardze. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza też zasady zaufania do organów podatkowych. W rozpoznawanych za lata poprzednie sprawach spółki ( ISA/Ke 127/14, 284/14, 286/14 dostępnych w bazie internetowej) sąd wskazał jedynie, że ilość słodu w brzeczce nastawnej na poziomie od 11 do 14 procent powoduje, że nie powstanie piwo. W sprawach tych sąd nie przesądził jaką ilość słodu zawierać musi prawidłowa brzeczka piwna, przywołując jedynie wskazane powyżej regulacje prawne. Ustalenia organów podatkowych, że brzeczka składająca się w połowie ze słodu i w połowie z glukozy nie doprowadzi do powstania piwa w niczym nie narusza tamtych ustaleń. Prawdą jest, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie może jednak umknąć uwadze, że o wątpliwościach można byłoby mówić gdyby np. piwna brzeczka nastawna składała się w 80% ze słodu i w 20 % z glukozy, wobec braku w tym zakresie jednoznacznego wskazania ustawodawcy. Proporcja pół na pół wątpliwości w ocenie Sądu wyklucza. Tym samym nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. albowiem podstawą orzekania organu była całość zgromadzonego materiału dowodowego, a jego ocena mieściła się w ramach przyznanej organowi swobody, limitowanej wiedzą, doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. 4.6 Prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdził zatem, że skarżący nie produkuje piwa oraz napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w konsekwencji czego niezasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. | |