I SA/Ke 228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].02.2014 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej "podatnik", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., tj. 27.04.2010 r., w kwocie 2.428 zł, przyjmując za podstawę prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż podatnik: zaniżył przychód o kwotę 1.412,06 zł niezaewidencjonowanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 326.165,59 zł, w tym o: a) 665,59 zł - wydatki na zakup paliwa do skutera wodnego poniesione przed datą odbioru skutera wynikającą z umowy leasingu oraz przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych; b) 325.500 zł - usługi podwykonawstwa udokumentowane tzw. "pustymi" fakturami - wystawionymi w okresie od 6 do 30 listopada 2009 r. przez wykreśloną z ewidencji działalności gospodarczej firmę "H." J.J., której właściciel postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].03.2009 r. ma orzeczony zakaz wykonywania działalności gospodarczej. Organ wskazał przy tym, że A. R. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2009 r., w której uwzględnił stwierdzone w trakcie kontroli uchybienia, za wyjątkiem pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość usług podwykonawstwa w wys. 325.500 zł. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] określił A.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 64.227 zł. Następnie, kierując się treścią przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.- dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") oraz art. 53a Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., tj. 27.04.2010 r. w kwocie 2.428 zł. Za podstawę wyliczeń przyjął prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. 1.4. Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż A. R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał: w miesiącu styczniu 2009 r. dochód w kwocie 47.912.60 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 102.639 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 54.726,40 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - luty 2009 r. w kwocie - 34.563.87 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 139.976,17 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 105.412,30 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - marzec 2009 r. w kwocie 126.103.04 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 265.638,61 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 139.535,57zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - kwiecień 2009 r. w kwocie 84.201,36 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 277.293,24 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 193.091,88 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - maj 2009 r. w kwocie - 36.047,21 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 277.293,24zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 241.246,03 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń-czerwiec 2009 r. w kwocie - 36.972,42 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 337.030,79 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 300.058,37 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - lipiec 2009 r. w kwocie - 61.368.49 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 405.601,96 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 344.233,47 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - sierpień 2009 r. w kwocie - 160.926,01 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 546.671,59 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 385.745,58 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - wrzesień w kwocie - 162.962 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 586.128,43 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 423.166,43 zł), w październiku 2009 r. stratę w kwocie - 44.846,77 zł, dochód narastająco za miesiące styczeń-listopad 2009 r. w kwocie 347.014,58 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 1.272.965,27 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 925.950,69 zł), dochód narastająco za miesiące styczeń - grudzień 2009 r. w kwocie 500.090,11 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem netto w wysokości 1.504.876,33 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 1.004.786,22 zł). 1.5. Podatnik tytułem należnych zaliczek wpłacił za miesiąc styczeń: 8.936 zł, marzec: 14.355 zł oraz za sierpień: 5.649 zł. Powstały zatem zaległości z tytułu zaliczek za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie 112 zł, sierpień w kwocie 2 zł, wrzesień w kwocie 194 zł oraz listopad i grudzień w kwotach po 34.584 zł. Od zaległości tych naliczono odsetki za zwłokę - w wysokości 12 zł od zaległości w zaliczce za miesiąc marzec, 10 zł od zaległości w zaliczce za miesiąc wrzesień i po 1.203 zł od zaległości w zaliczkach za miesiące listopad oraz grudzień. Organ przytoczył treść przepisów art. 53a, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że A. R. za 2009 r. zeznanie podatkowe złożył w dniu 27.04.2010 r. Oznacza to, że organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki za okresy od 20.04.2009 r., 20.10.2009 r. oraz 20.12.2009 r., do dnia złożenia zeznania i decyzją z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] określił ich wysokość w łącznej kwocie – 2.428 zł. 1.6. Organ wskazał nadto, że skarżący w złożonym odwołaniu nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Powtarza jedynie argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 64.227 zł. Kwestionuje zwłaszcza ustalenie, iż A. R. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności bezzasadnie zaliczył zakupy usług od firmy "H". W tym kontekście organ podkreślił, że skarżona decyzja (wydana na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa) jest konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a do argumentów dotyczących decyzji określającej ww. zobowiązanie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji znak: [...]. 2.1. Na powyższą decyzję A. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie powołanych w uzasadnieniu skargi (później jednak nie wskazanych) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik. 2.3. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy podatkowe przeprowadziły konieczne postępowanie dowodowe, lecz błędnie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, wyciągając niewłaściwe wnioski. W ocenie skarżącego zebrane dowody winny doprowadzić do ustalenia, że wykonawca potwierdził wykonywanie robót na rzecz skarżącego, zarówno co do ich zakresu jak i wartości. Choć ten myli się co do istnienia bądź nieistnienia dokumentacji usług, to jest to zrozumiałe z uwagi na upływ czasu i okoliczności, w jakich następnie się znalazł. Skarżący wskazał, że wykonawca nie potrafi określić dokładnej liczby zatrudnionych pracowników ani nie podaje ich imion i nazwisk. Prowadzi to organy do błędnego wniosku o niewiarygodności zeznań wykonawcy. Organy nie uwzględniły zatem rzeczywistych motywów złożenia w/w wyjaśnień, tj. obawy przed odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzania podatku dochodowego oraz składek ZUS od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Ponadto skarżący podniósł, że roboty budowlane wykonane przez J. J. autentycznie istnieją i zostały odebrane. Ponadto fakt współpracy z podwykonawcą i jego pracownikami potwierdzają świadkowie – osoby zatrudnione przez skarżącego na tych samych budowach. Nie potwierdzają faktu świadczenia usług przez podwykonawcę zatrudnieni przez osoby trzecie kierownicy robót. W tym zakresie skarżący stwierdził, że błędny jest wniosek organu odwoławczego, iż kierownicy robót winni znać podwykonawcę. Nie jest bowiem prawdą, by podwykonawca musiał mieć kontakt z kierownikiem robót, jeżeli sam nie pełnił "kierowniczej" funkcji. Tymczasem nie ma dowodu, by J.J. kierował pracownikami A. R. i z tego powodu pozostawał w kontakcie z innymi jego kontrahentami. Skarżący dodał, że założeniu organów przeczy również dramatyczna rozbieżność zeznań świadków. Jeżeli bowiem przyjąć, że świadkowie – którzy o podwykonawcy nie wiedzą nic lub wiedzą mało - świadczą, że podwykonawca nie występował, to pozostali świadkowie zeznają fałszywie i za to winni ponosić odpowiedzialność karną. Jeżeli natomiast ocenimy dowody tak, że ci przestępstwa nie popełniają, to ci pierwsi nie zeznają fałszywie, ale po prostu nie mają wiedzy. Z faktu więc, że kierownik z ramienia Spółki "T." nic nie wie o firmie "H." J. J., nie da się wywnioskować, że firma ta nie wykonywała prac na podległej kierownikowi budowie. W złożonej skardze ponowiono nadto zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego, tj.: że zebrany materiał dowodowy nie prowadzi do wniosków wykluczających współpracę J. J. (twierdzącego, że w czasie świadczenia usług był przedsiębiorcą) z podatnikiem. Niedokładne zapamiętanie przez J. J. szczegółów współpracy nie dowodzi braku tej współpracy. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że świadkowie nie zawsze dobrze pamiętają odległe w czasie fakty i często je mylą. Ponadto w ocenie skarżącego brak osobistej obecności podatnika w miejscu przekazania robót nie dowodzi, iż nie doszło do takiego przekazania. Podatnik zatrudniał bowiem pracowników, którzy mogli odbierać roboty, a następnie zapewnić go o ich odebraniu tak, by skarżący mógł podpisać protokół w innym miejscu i czasie. W ocenie skarżącego o braku świadczenia usług nie świadczy również niska szczegółowość faktur i protokołów, brak obmiarów, kalkulacji itp. Jest bowiem powszechną praktyką, że po ustaleniu warunków ryczałtowych wykonania usługi podatnicy nie odwołują się już do kalkulacji. Często też przedsiębiorcy z powodu wartości swojego czasu, nie dbają o szczegóły kontraktów, zwłaszcza gdy chodzi o współpracę, która ma charakter powtarzalny i przedsiębiorcy nabrali do siebie zaufania. Skarżący stwierdził nadto, że obecność podwykonawcy na budowach potwierdzili świadkowie - pracownicy podatnika. Nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawcę lub pracujące z nimi osoby, bowiem nie mieli obowiązku ich legitymować i niekoniecznie musieli się z nimi bliżej zapoznać. Zdaniem skarżącego, J. J. wykonał powierzone mu i zafakturowane prace, które zostały odebrane. Jeżeli bowiem kto inny miałby wykonać usługi na rzecz podatnika, pozostałyby aktualne pytania o to jak podatnik odebrał prace i czy mógł za nie osobiście uregulować należność. Zatem w sytuacji gdy usługi zostały wykonane, a nie ma bezspornych dowodów, że nie wykonał ich J.J., należy rozstrzygnąć istniejące wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący wskazał także, że pozostałe zakwestionowane koszty nie pozwalają uznać księgi podatkowej za nierzetelną ze względu na treść § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację. Wskazał jednocześnie, że w skardze nie zakwestionowano zasadności i sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Skarga natomiast stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].02.2014 r. znak: [...] w przedmiocie określenia A. R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał, że ustalony przez organ stan faktyczny sprawy ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął zatem za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że wniesiona skarga nie zawiera żadnych merytorycznych zarzutów co do zasadności i sposobu naliczenia określonych w zaskarżonej decyzji odsetek od zaległych zaliczek ani co do ich wysokości. Stanowi ona jedynie powtórzenie argumentacji podniesionej w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].02.2014 r. znak: [...] w przedmiocie określenia A. R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jej argumenty sprowadzają się do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności bezzasadnie zaliczył zakup usług podwykonawstwa firmy "H." J.J. Stwierdzić przy tym należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] z dnia [...].02.2014 r. w przedmiocie określenia A. R. wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., jest jedynie konsekwencją wydanej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego A. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Nie mogą zatem odnieść wobec niej skutku zarzuty związane ściśle z ustaleniami mającymi znaczenie jedynie na gruncie sprawy wymiarowej (tu: dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.). 3.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa. Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 44 ust. 3f w/w ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Ponadto - jak stanowi art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. - zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Organ ustalił, że A.R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód w poszczególnych miesiącach 2009 r. w wysokościach szczegółowo opisanych w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia. Podatnik tytułem należnych zaliczek wpłacił za miesiąc styczeń 8.936 zł, marzec - 14.355 zł oraz sierpień - 5.649 zł. Powstały zatem zaległości z tytułu zaliczek za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie 112 zł, sierpień w kwocie 2 zł, wrzesień w kwocie 194 zł oraz listopad i grudzień w kwotach po 34.584 zł. Tymczasem stosownie do przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wyjaśnić przy tym należy, że – jak stanowi art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej - za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie w myśl przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W obliczu treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że organ prawidłowo i zasadnie naliczył skarżącemu odsetki za zwłokę - w wysokości 12 zł od zaległości w zaliczce za miesiąc marzec 2009 r., 10 zł od zaległości w zaliczce za miesiąc wrzesień 2009 r. i po 1.203 zł od zaległości w zaliczkach za miesiące listopad oraz grudzień 2009 r. Zaznaczyć ponadto należy, że – jak ustaliły organy – A. R. złożył zeznanie podatkowe za 2009 r. w dniu 27.04.2010 r. Rezultatem tego ustalenia było naliczenie skarżącemu odsetek za okresy od 20.04.2009 r., 20.10.2009 r. oraz 20.12.2009 r., do dnia złożenia zeznania, tj. do dnia 27.04.2010 r. i określenie ich wysokości w w/w kwotach (razem 2.428 zł). 3.4. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalono.