I SA/Ke 229/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 229/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16.12.2005 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie : określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. 1.Uchyla zaskarżoną decyzję 2.Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3.Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. G.160 (sto sześćdziesiąt) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt. I SA/ Ke 229/ 05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia[..]2004r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2004r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniach 29-31.10.2001r. przeprowadzili kontrolę działalności prowadzonej przez Pana R. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 1999r. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego zarówno podczas prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego za ten okres, jak i materiału zgromadzonego w wyniku powyższej kontroli, stwierdzono zaniżenie wartości sprzedaży towarów handlowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął zeznanej za 1999r. przez Pana R. G. wartości sprzedaży w stawce 22% ze względu na fakt, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych był wyższy od wykazanej sprzedaży. Zatem sprzedaż netto dla towarów opodatkowanych stawką VAT 22% doszacowano przy zastosowaniu marży w wysokości 20% zeznanej przez podatnika do protokołu kontroli z dnia 24.10.2001r. na towary podlegające opodatkowaniu powyższą stawką. Na podstawie tych ustaleń Podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto ze stawką 22% o kwotę 10.029,22zł. Natomiast organ podatkowy przyjął wykazaną przez Pana R. G. sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną stawkami 0% i 7%, ponieważ analiza wykazanych marż na te grupy towarowe pokrywała się z marżami zeznanymi. Uznano również wyjaśnienia, iż w sprzedaży zwolnionej łącznie ewidencjonowano: sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną stawką 0%. Zatem na podstawie faktur zakupu ze stawką 0%, dokonano podziału sprzedaży zwolnionej przez podatnika na sprzedaż zwolnioną i sprzedaż opodatkowaną stawką 0%.Ponadto dokonując szacunku metodę kosztową, uznano ubytki w oparciu o przedłożony zeszyt strat, pomimo, że biuro rachunkowe nie księgowało tych zdarzeń gospodarczych w roku podatkowym. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [..]2004r. wydał decyzję znak: [...], w której określił za miesiąc grudzień 1999r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 120zł. Od w/w decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowy w K. odwołał się P. R. G. zarzucając naruszenie art.23 i art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez 1/ ustalenie podstawy opodatkowania (obrotu) w podatku VAT za 1999 rok metodą szacunkową w sytuacji gdy dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, mogą pozwolić na określenia podstawy opodatkowania, 2/ nie przeprowadzenie kontroli rolek fiskalnych i nie ustalenie właściwego stosowania VAT na poszczególne grupy towarów, gdy fakt ten może mieć istotne znaczenie dla ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .W uzasadnieniu stanowiska organ podał, że w świetle ustaleń kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług oraz analizy całokształtu działalności prowadzonej w zakresie handlu artykułami rolno-spożywczymi za okres od stycznia do grudnia 1999r. stwierdzono, że ewidencja prowadzona przez Pana R. G. nie zawierała całości osiągniętego obrotu. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto ze stawką 22% o kwotę 10.029,22zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów sprzedaży, dokumentów zakupu towarów handlowych, remanentu sporządzonego na dzień 31.12.1998r., remanentu sporządzonego na dzień 31.12.1999r. oraz w oparciu o zeznaną przez podatnika marżę w wysokości 20% stosowaną przy sprzedaży tych towarów handlowych. Ponadto uwzględniono ubytki towarów handlowych, na podstawie przedłożonego przez podatnika zeszytu strat. Potwierdzeniem ustalenia marży na powyższym poziomie są przeprowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontrole doraźne. Analizując materiał zebrany podczas kontroli w dniu 20.10.1999r. wyliczona średnia marża wyniosła 26,7% (na towary ze stawką 22% marża - 41,30%). Natomiast średnia marża na towary spisane do remanentu w dniu 31.12.1999r. podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 21.01.2000r. wyniosła 25,79% (na towary ze stawką 22% marża - 33,83%). Zatem powyższe wartości średnich marż są porównywalne z marżą w wysokości 20% zeznaną przez podatnika. Natomiast marża wyliczona przez pracowników urzędu na podstawie zakupu towarów i stanów remanentowych z uwzględnieniem ubytków w oparciu o przedłożony zeszyt strat oraz wykazaną sprzedaż netto ze stawką 7% wyniosła 6,86 %. Z zeznania złożonego do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 22-24.10.2001r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999r. przez Pana G., wykorzystanego w postępowaniu dotyczących VAT wynika, iż średnia marża stosowana przy sprzedaży opodatkowanej stawką 7% wyniosła 7,5% Zatem porównując powyższe marże handlowe ustalone na podstawie dokumentów księgowych oraz zeznaną przez podatnika organ stwierdził, że nie występują pomiędzy nimi rażące rozbieżności. W związku z powyższym, uznano, że sprzedaż wykazana przez podatnika w stawce 7% jest prawidłowa. Ponadto ustalono wysokości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ze stawką 0% przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika i pełnomocnika oraz w oparciu o przedstawione dowody. Uznano wyjaśnienia pełnomocnika, zawarte w piśmie z dnia 30.12.03r., potwierdzone wydrukami z kasy fiskalnej, iż w sprzedaży zwolnionej łącznie ewidencjonowano: sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną stawką 0%. Zatem na podstawie faktur zakupu ze stawką 0%, dokonano podziału sprzedaży zwolnionej wykazanej w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999 roku przez Podatnika na sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i sprzedaż zwolnioną. Następnie wskaźnikami wynikającymi z ustalonej w ten sposób sprzedaży dokonano rozliczenia poniesionych kosztów. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że urząd przeanalizował kopie paragonów z kasy rejestrującej w celu ustalenia wysokości marży na poszczególne grupy asortymentowe. Jednak wyliczenie marży na podstawie danych zawartych na rolkach fiskalnych wskazywało wysokość marży w przedziale od -27,39% do 188,42%. W związku z tym Urząd nie mógł przyjąć za dowód danych z kopii paragonów do wyliczenia wysokości marży. Podkreślił, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej ma doprowadzić do ustalenia tej podstawy w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, a nie całkowicie się z nią pokrywającej, co wynika z samej istoty i techniki szacowania. Organ stwierdził, że nastąpiły uchybienia w prowadzeniu przez Podatnika ksiąg podatkowych, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał określenia wysokości sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania, a następnie obrotu w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia postępowania podatkowego dokonane przy udziale strony. Organ odniósł się również do zarzutów P. R. G. w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 125 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję P.R. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ przepisów art.121, art. 122 i art. 125 w związku z art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez -. ustalenie podstawy opodatkowania (obrotu) w podatku V AT za 1999 r. metodą szacunkową w sytuacji gdy kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT nie wykazały nierzetelności prowadzonych ewidencji, dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, mogą pozwolić na określenie faktycznej podstawy opodatkowania, nie przeprowadzenie wnikliwej kontroli materiału dowodowego, w tym również rolek fiskalnych pod kątem właściwego stosowania stawek VAT w sprzedaży. Fakt ten, zdaniem skarżącego, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. 2/ art. 120, 121 § l, 180 § l, 283 §l i § 2, 284 § l Ordynacji podatkowej w związku z dopuszczeniem jako dowód w sprawie protokołu z badania ksiąg z l1.12.2003r. w sytuacji gdy protokół ten znajdował się w aktach innej sprawy i był spisany przed wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku VAT. Do akt sprawy w/w protokół został włączony bez stosownego postanowienia o włączeniu go do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Kontrola ksiąg podatkowych zakończona tym protokołem była prowadzona bez upoważnienia do kontroli podatkowej. Skutkuje to tym, że kontrola podatkowa w zakresie badania ksiąg podatkowych za 1999r. w ogóle nie została wszczęta, zatem ustalenia organu podatkowego w trakcie tej kontroli oraz ustalenia zawarte w protokole z dnia l1.l2.2003r. również z tego względu jako dowód w sprawie winny odpaść. Podnosząc te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał jednocześnie, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dokumentacji VAT za 1999r. nr [...] z dnia 29.10.2001r. w świetle obowiązujących przepisów nie zwierało przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Spisany w dniu 11.12.2003 r. protokół z badania ksiąg podatkowych został sporządzony na podstawie tego upoważnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r - p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, przy czym ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy przedłożonych Sądowi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej Ord. pod., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla celów dowodowych ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego ( zob. wyrok NSA z 17.04.2000r. IIISA 819/99, ONSA 2001, nr 3 poz. 116).Odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu w sprawie wymaga obalenia domnieniamia prawdziwości zawartych w nich zapisów. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok SN z dnia 29.03.2000r.III RN 135/99,OSNAPiUS 2000, nr 24, poz. 881). Organ podatkowy II instancji, w motywach rozstrzygnięcia jak i w odpowiedzi na skargę, przywołuje m.in. ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w dniach 29-31.10.2001r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia nr [..] z 29.10.2001r. Z akt podatkowych przedłożonych Sądowi wynika, że kontrola podatkowa prowadzona była w dniach 29-31.10.2001r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia nr [...] z 29.10.2001r. i zakończyła się protokołem kontroli spisanym w dniach 29-31.10.2001r. (por. protokół kontroli i upoważnienie k.30 akt podatkowych). W ocenie organów, wyniki kontroli podatkowej dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało wydaniem w dniu 24.02.2004r. . postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (por. postanowienie z k.49 akt podatkowych). Organy podatkowe nie uznały za dowód w sprawie ksiąg podatkowych za 1999r., uznając je za nierzetelne i wadliwe, przywołując dołączony do akt sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych za 1999r. sporządzony w dniu 11.12.2003 r. (por. protokół z badania ksiąg podatkowych k..37 akt podatkowych). Zatem kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli podatkowej w 2001r. na podstawie upoważnienia z dnia 29.10.2001r. nr 717/2001r., a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 24.02.2004r. W świetle powyższych okoliczności, należy podzielić zarzut skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim trybie procedury podatkowej uznały za dowód w sprawie i włączyły do akt sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych spisany przed wszczęciem postępowania podatkowego, a po zakończeniu postępowania kontrolnego protokołem z dni 29 - 31.10..2001r. Twierdzenia organu podatkowego prezentowane w odpowiedzi na skargę, że protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzany został w oparciu o upoważnienie z dnia 29.10.2001r. nr [...] nie znajduje oparcia w materiale zawartym w aktach sprawy. Brak w nich bowiem upoważnienia dla osób sporządzających w/w protokół. Upoważnienie z dnia 29.10.2001r. nr [...] dotyczy innych pracowników organu podatkowego, niż wskazane w protokole z badania ksiąg podatkowych.. W okolicznościach faktycznych sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy uchybił wskazanym na wstępie wymogom prawnym, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c, art.132 i art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.