I SA/Ke 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009r. sprawy ze skargi Zakładów Metalowych "M." Spółka Akcyjna w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2005r. oddala skargę. I SA/Ke 23/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. określił Z. M. "M." S.A. w S. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.131.508 złotych oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.964 zł, stanowiące 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił powyższą decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.131.508 zł i orzekł za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.005.600 zł oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzję tę utrzymał w mocy. Organ drugiej instancji ustalił, że z upoważnienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w dniach od 10 - 14 października 2005r. została przeprowadzona w Z. M. "M." S.A. kontrola poprawności rozliczenia kwot podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. W toku kontroli ustalono, że w czerwcu 2005r. Spółka wykazała w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.174.724 zł, z czego: 125.908 zł wykazano do zwrotu na rachunek bankowy, a kwotę 14.048.816 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka w kontrolowanym miesiącu zarówno w ewidencji zakupów VAT jak i w deklaracji VAT-7 dokonała zaniżenia podatku należnego o kwotę 43.216 zł poprzez nieprawidłowe rozliczenie dwóch faktur dotyczących sprzedaży w miesiącu czerwcu złomu mosiądzu. Sprzedaż ta ujęta została dopiero w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. Powyższe faktury to faktura VAT Nr FK 403873 z dnia 10 czerwca 2005r., wystawiona dla W. M. N. Spółka z o.o., ul. M. 6, G., na wartość netto 132.073,36 zł, podatek VAT 22% - 29.056,14 zł, za którą zapłata nastąpiła na zasadzie potrącenia wzajemnych rozrachunków dokonanego w dniu 24 czerwca 2005r. oraz faktura VAT Nr FK 403848 z dnia 6 czerwca 2005r., wystawiona dla w/w W. M. N. na wartość netto 64.366,52 zł, podatek VAT 22% - 14.160,63 zł. Zapłata za tę fakturę nastąpiła również na zasadzie kompensaty dokonanej w dniu 20 czerwca 2005r. W związku z powyższym Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] wskazaną powyżej decyzję znak: [...], od której Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 12.964 zł.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w takim stanie faktycznym sprawy, powołując się na treść art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), zważył, że w przypadku dostawy złomu metali nieżelaznych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tej dostawy. Jak wskazał organ odwoławczy, Z. M. "M." wystawiły w miesiącu czerwcu 2005r. faktury VAT: Nr FK 403873 oraz Nr FK 403848 z tytułu sprzedaży złomu mosiądzu. Zapłaty za powyższe faktury dokonano kompensatą w miesiącu sprzedaży. Strona powinna była wykazać wartość dostawy złomu w rozliczeniu miesiąca, w którym nastąpiła kompensata wzajemnych należności z odbiorcą złomu, tj. w miesiącu czerwcu 2005 r. Do powyższej części decyzji Spółka nie wniosła zastrzeżeń ani uwag. Jednakże, jak wyjaśnił dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K., pomimo dokonania przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. prawidłowych ustaleń merytorycznych, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z brzmieniem przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, bowiem, iż organ podatkowy rozstrzyga o kwocie zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub też różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, a w przypadku zawyżenia przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej którejkolwiek z tych kwot naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle uregulowań ustawy , decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzyga ostatecznie o niniejszej sprawie. Podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.174.724 zł, z której część w kwocie 125.908 zł zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy, a część - w wysokości 14.048.816 zł - do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji zmniejszył wartość różnicy podatku naliczonego nad należnym o kwotę 43.216 zł ( 14.174.724 zł - 43.216 zł = 14.131.508 zł), nie kwestionując jednocześnie prawidłowości kwoty wykazanej do zwrotu i korygując w uzasadnieniu decyzji tę część nadwyżki, która wykazana została do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (14.048.816 zł - 43.216 zł = 14.005.600 zł). Dlatego też, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., należało wydać decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.131.508 zł i w tym zakresie skorygować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzję utrzymać w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT pozwalają organowi podatkowemu na określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dochodzi tu jednak do rozszerzenia przez prawo krajowe zakresu opodatkowania ponad to, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach. Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej (Dyrektywy I i VI) nie mają, bowiem mocy obowiązującej na terytorium państw członkowskich Wspólnoty, a jedynie mogą one podlegać implementacji na grunt prawa polskiego. Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów lub wprowadziło je w sposób błędny, i o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając tym państwom swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Podstawowe uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaś zawarte są w w/w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zatem, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na mocy art. 109 ust. 6 w/w ustawy jest ściśle związane z zawyżeniem kwoty różnicy podatku do przeniesienia, co wynika z zaniżenia przez Z. M. "M." kwoty podatku należnego w miesiącu czerwcu 2005r. Dlatego też organ pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku, tj. w wysokości 12.964 zł (43.216 zł x 30 % = 12.964 zł). Z. M. "M." S.A. w S. złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.964 zł. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 2 Aktu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, poprzez uchybienie obowiązkowi niestosowania krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Skarżąca podniosła, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewiduje podstawę opodatkowania niezgodną z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz z Pierwszą Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), co naruszyło interes prawny Z. M. "M." poprzez uznanie za zasadne obciążenia podatnika kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.964 zł. Spółka wyjaśniła, że zobowiązania wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT mają charakter zobowiązania podatkowego, ale nie jest to kara czy też sankcja. Zobowiązanie to wynika z obowiązku podatkowego, który powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Tymczasem w przypadku art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy podstawą zobowiązania podatkowego jest zaistnienie nieprawidłowości w deklaracji podatkowej. Oznacza to, że podstawą obowiązku podatkowego nie jest zdarzenie określone w przedmiocie opodatkowania ustalonym w ustawie, a tylko i wyłącznie złożenie nierzetelnej deklaracji. Jest to, zatem zakres przedmiotowy opodatkowania niegodny z prawem wspólnotowym, które nie przewiduje takiego przedmiotu podatku. Wykazanie zbyt niskiego zobowiązania podatkowego, zbyt wysokiej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu VAT nie zostało wymienione w tzw. Szóstej Dyrektywie, w szczególności w jej tytule V zawierającym wyczerpujące wskazanie przedmiotu opodatkowania, tj. dostawę towarów, świadczenie usług oraz przywóz. Zatem skarżąca stwierdziła, że prawo krajowe rozszerzyło zakres opodatkowania ponad to, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach. Dokonano, więc nieprawidłowej implementacji dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT. Przedmiot opodatkowania w postaci "nierzetelnej deklaracji'" nie został, bowiem wymieniony w prawie wspólnotowym. Doszło, więc do naruszenia art. 1 Szóstej Dyrektywy, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zmodyfikują swoje obecne systemy podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami wskazanych w Dyrektywie artykułów. Poza tym, jak dodała Spółka, prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 2 Aktu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W razie kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym istnieje obowiązek niestosowania krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Obowiązek ten wiąże również organy administracji publicznej. Wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, strona zauważyła również, że nie ma możliwości wprowadzania w prawie krajowym nowych, nieprzewidzianych w przepisach wspólnotowych przedmiotów opodatkowania, nawet w ramach środka specjalnego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji winien odmówić zastosowania prawa krajowego i zastosować prawo wspólnotowe, które nie przewiduje dodatkowego zobowiązania podatkowego za złożenie nierzetelnej deklaracji VAT – 7. Przepis wprowadzający sankcję VAT jest, bowiem niezgodny z prawem wspólnotowym, co oznacza, że państwo polskie wprowadziło postanowienia dyrektyw podatkowych w sposób błędny. W opinii Spółki, wprowadzenie sankcji w systemie podatku od towarów i usług narusza także podstawowe zasady wynikające z przepisów tzw. Pierwszej Dyrektywy tj. zasadę związku tego podatku z konsumpcją oraz zasadę jego proporcjonalności do ceny towarów i usług oraz wynikającą z nich zasadę neutralności VAT dla podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciąża, bowiem definitywnie wszelkie transakcje poprzez ekonomiczne przeniesienie jego ciężaru na klientów podatnika w ten sposób, że nie mają oni prawa do pomniejszenia podatku należnego, nawet, jeżeli podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi, z którymi wiąże się sankcja w ten sposób, że stanowi to u niego składnik kosztów prowadzonej działalności. Naruszenie fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, powinno być przesłanką uznania sprzeczności z Pierwszą Dyrektywą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zacytowała przy tym treść art. 2 Pierwszej Dyrektywy. Stwierdziła także, że niedopuszczalne jest, aby państwo czerpało korzyści z niewykonywania obowiązków ciążących na nim na mocy przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodał nadto, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, jego ustalenie jest, bowiem możliwe tylko wówczas, gdy zostanie wydana decyzja określająca wysokość kwoty zwrotu podatku. Sankcja ta nie stanowi podatku obciążającego konsumpcję. Nie jest też podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów. Jest to sankcja proporcjonalna do wysokości zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwot do zwrotu lub przeniesienia. Przepisy wspólnotowe zaś nie regulują ani nie ograniczają państw członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W rozpatrywanej sprawie szczegółowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie został przez skarżącą Spółkę zakwestionowany. Wskazać należy, że kwestia zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.-dalej ustawa o podatku VAT) z zasadami prawa wspólnotowego była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 ETS udzielił w trybie art. 234 TWE odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego: 1) Czy art. 2 akapity 1 i 2 Pierwszej dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit.a) i art. 10 ust 2 Szóstej dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT w przypadku stwierdzenia, ze podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji wykazał kwitę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwity należnej ? 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej dyrektywy VAT, z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładaniu na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej dyrektywy VAT mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT? Przede wszystkim, zdaniem Trybunału, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie jest podatkiem, cłem ani opłatą mającą cechy podatku obrotowego, lecz w istocie stanowi sankcję administracyjną. W konkluzji rozważań ETS orzekł, że: 1. Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/22/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3. Art. 33 szóstej dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższą wykładnię prawa należy uznać za wiążącą. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do respektowania prawa wspólnotowego. Dorobek prawny Unii Europejskiej – tzw. acquis communautaire stanowi również prawo niepisane, w tym także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niezależnie od bezpośredniego skutku, jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie , jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego. Organy państw członkowskich, zarówno sądy jak i organy administracji państwowej, zobowiązane są do respektowania tej wykładni w myśl zasady lojalności, wyrażonej w art. 10 TWE, która wymaga od nich wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty, do których należy również ETS. Stosując się do zaprezentowanej w cytowanym wyroku ETS wykładni prawa, podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty sprzeczności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT z zasadami prawa wspólnotowego wynikającymi ze wskazanych przepisów Pierwszej i Szóstej dyrektywy VAT należy uznać, więc za bezpodstawne. W konsekwencji bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 91 ust 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego który, zdaniem skarżącej, miał polegać na uchybieniu obowiązkowi odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego – cyt. art. 109 ust 5 i 6, jako sprzecznego z zasadami prawa wspólnotowego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.