I SA/Ke 24/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skargi A.B. oraz małoletnich A.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz ustalenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. i T. małżonków B. uchylił decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr. [...] i określił za 1999 rok : - należny podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków w kwocie [...] zł , - stratę z działalności gospodarczej prowadzonej przez T.B. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 1999r. T.B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz usług technicznych opodatkowaną na zasadach ogólnych, natomiast jego małżonka A.B. uzyskiwała dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę. W złożonym zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999r. (PIT-33) T.B. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] , natomiast podatniczka wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Od dochodu podatnicy odliczyli potrącone przez płatnika w ciągu roku składki na ubezpieczenie społeczne A.B. w kwocie [...]zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych ustalony na imię obojga małżonków- A. i T. B. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów tj. kwoty [...]zł wyniósł [...]zł. Od podatku w w/w kwocie podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł, z czego T.B. odliczył kwotę [...] zł, a A. B. odliczyła kwotę [...] zł. Ponadto w zeznaniu podatniczka dokonała odliczenia od podatku z tytułu kształcenia w szkole wyższej w wysokości 500zł. Po odliczeniu wymienionych kwot wykazany przez małżonków należny podatek dochodowy za 1999r. wyniósł[...]. W wyniku przeprowadzonej w dniach 24 i 30 maja 2000r. oraz 1, 2 i 5 czerwca 2000r. kontroli i analizy dokumentacji podatkowej dotyczącej wykonywanej przez T.B. działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że podatnik nie ewidencjonował w pełni uzyskiwanych przychodów. Organ podatkowy ustalił, że wyliczony koszt własny towarów sprzedanych w kwocie [...] zł jest wyższy od zaewidencjonowanego w księdze przychodu w wysokości [...] zł. Wielkości te pozostają ze sobą w sprzeczności ekonomicznej i wskazywałyby, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych poniżej cen ich zakupu. Okoliczność dokonywania sprzedaży towarów handlowych po cenach sprzedaży niższych od cen zakupu nie znajduje jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Do wymienionego protokołu z kontroli podatnik nie składał wyjaśnień o stosowaniu tzw. "ujemnej marży", zeznał natomiast, że realizowana przez niego marża wynosiła: 5-10% - nabiał, pieczywo, 5-10% - piwo, alkohole, oraz 10-20%- pozostałe towary. Okoliczności tych nie stwierdzono w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniu 15 stycznia 1999r., jak również na podstawie analizy sprzedaży udokumentowanej. Ustalone tą drogą średnie marże stanowiły odpowiednio 12,73% i 29,01%. Powyższe okoliczności świadczą, że prowadzona przez podatnika w 1999r. księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała faktycznych rozmiarów uzyskiwanych przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej, w związku z czym należało uznać ją za nierzetelną, bez konieczności dokonywania analizy ilościowej zakupionych i sprzedanych towarów handlowych. Powołując się na treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez T. B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999r. uprawniało organ podatkowy do pominięcia tej księgi za w/w okres za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie uznaje bowiem za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z tym, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za powołany okres są niezgodne ze stanem rzeczywistym, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Do oszacowania przychodu organy podatkowe zastosowały metodę inną, niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych w kwocie 160.084,30 zł średnioważonej marży w wysokości 10,88%. Marżę w tej wysokości wyliczono na podstawie zeznanych przez podatnika wysokości stosowanej marży dla poszczególnych grup asortymentowych tj. nabiał, pieczywo - 5-10%, piwo, alkohole 5-10%, pozostałe-10-20%, oraz ustalonych na podstawie okazanych dowodów zakupu udziałów procentowych tych grup (stanowiących odpowiednio: nabiał pieczywo -34,89%, piwo, alkohole - 19,98%, pozostałe towary - 45,13%). Organ wskazał, że przyjęcie marży handlowej w wysokości 10,88% było rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, gdyż marże wynikające z kontroli doraźnej (12,73%) i ustalone na podstawie sprzedaży udokumentowanej (29,01%) były wyższe. Wyszacowany w ten sposób przychód z handlu w wysokości [...]zł jest wyższy od przychodu zeznanego przez podatnika w kwocie [...] o [...]zł, co stanowi 46,77% i znacznie przekracza określoną w przepisie § 10 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) granicę 0,5 % pozwalającą na uznanie księgi za rzetelną. Wyliczony powyższą metodą przychód z handlu w kwocie [...]zł został następnie powiększony o przychód ze sprzedaży wyposażenia w kwocie [...]zł oraz o przychód z usług technicznych w wysokości 3.000 zł i przychód z prowizji bankowych w kwocie[...]. W związku z powyższym ustalony przez Urząd Skarbowy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1999r. wyniósł [...] W toku postępowania podatnicy podnieśli konieczność uwzględnienia strat w towarach handlowych wynikających ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej tj. sprzedaży towarów ogólno-spożywczych, wskazując, że wartość strat wahała się w przedziale 1000-1200 zł miesięcznie. Ponieważ na okoliczność tą nie przedłożono żadnych dowodów, organ uznał za zasadne przyjąć do wyliczenia wartości przychodu z działalności gospodarczej ubytki w wysokości 1,26 %. Wysokość tą ustalono na podstawie danych wynikających z kontroli trzech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o takim samym profilu i w podobnych warunkach, w których ubytki stanowiły 0,82%; 0,38%; 2,58% kosztu własnego sprzedanych towarów tj. średnio 1,26%. W związku z powyższym organ wyliczył wyszacowany przychód z handlu z uwzględnieniem ubytków w wysokości 1,26% w następujący sposób: [...] (koszt towarów sprzedanych) - [...]ubytki ([...]zł x 1,26%) = [...]x 10,88% (marża) = [...]zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że zwiększono je o kwotę [...]zł w stosunku do wskazanej przez stronę. Do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył wydatki na zakup energii elektrycznej w wysokości [...]zł, wynikające z dostarczonych przez strony duplikatów faktur nr [...] z dnia[...]. z ZEORK na kwotę netto [...]zł, oraz nr [...] z dnia[...]. z ZEORK na kwotę netto[...]. Ponieważ podatnicy zakwestionowali wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł stanowiącą różnicę pomiędzy zaksięgowanymi przez podatnika składkami ZUS w wysokości[...], a faktycznie wpłaconymi przez niego w 1999r. składkami w kwocie[...], organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy wydatki z tego tytułu stale w każdym roku podatkowym były wpisywane do księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie tych kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego oraz czy wydatki te dotyczą roku podatkowego 1999. W wyniku tego postępowania organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu zaksięgowane przez podatnika składki ZUS dotyczące 1999r. w kwocie [...]zł tj. o [...]zł wyższe od przyjętej kwoty przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy skorygował również dotychczasowe ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie wysokości odliczenia od podatku z tytułu zapłaconych przez T.B. w 1999r. składek na ubezpieczenie zdrowotne z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W dalszej części decyzji odniesiono się do kwestii ulgi z tytułu kształcenia w szkole wyższej. Powołując się na treść art. 27a ust.1 pkt 3 lit. f i ust.10 ustawy p.d.o.f. , a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999r. sygn. K 27/98 organ wskazał, że ulga z tytułu kształcenia w szkole wyższej przysługuje jedynie podatnikowi, który w momencie ponoszenia wydatków z w/w tytułu nie ukończył 35 lat. Osoby, które przed wejściem w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996r. rozpoczęły naukę w szkole wyższej, a po tym dniu ukończyły 35 lat, mogą nadal odliczać wydatki z tego tytułu lecz jedynie w ramach ulgi na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika. A.B. ukończyła 35 lat 15 października 1998r., a zatem zasadnie Urząd Skarbowy wyłączył wydatki z tytułu kształcenia w szkole wyższej w kwocie 500 zł. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że do odwołania podatniczka dołączyła dokument potwierdzający dokonanie przez nią wpłaty kwoty 1.385zł. z tytułu opłaty za IV semestr studiów magisterskich na Politechnice Radomskiej (dowód wpłaty z dnia 2 listopada 1999r.) organ odwoławczy skorygował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii wysokości przysługującego jej odliczenia z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. do wysokości przysługującego limitu w ramach ulgi z tytułu dokształcenia i doskonalenia zawodowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. dla A.iT.B. organ przedstawił w następujący sposób: Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika: - przychód w łącznej kwocie -[...], na który składa się: wyszacowany przez organ odwoławczy przychód z handlu - [...]+ przychód z usług technicznych - [...]+ przychód ze sprzedaży wyposażenia - [...]+ przychód z prowizji bankowych - [...] - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]skorygowane w stosunku do kosztów ustalonych przez Urząd Skarbowy o kwotę [...] (uznano wyłączone przez organ I-szej instancji koszty z tytułu zakupu energii elektrycznej w kwocie [...]oraz wydatki z tytułu składek ZUS w wysokości[...]). Strata z prowadzonej przez podatnika w 1999r. działalności gospodarczej wyniosła[...]. Podatek dochodowy należny za 1999r. od A.i T.B. : - łączny dochód podatników - [...] - składki na ubezpieczenie społeczne potrącone z wynagrodzenia podatniczki-[...] - dochód do opodatkowania [...] - należny podatek {([...]zł: 2) x 19% - [...]zł x 2}=[...]zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...]zł (mąż [...]zł + żona[...] zł) - odliczenie wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika (PIT-O) - [...]zł. Zatem należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. od obojga małżonków stanowi kwotę [...]zł i jest wyższy od podatku zeznanego przez podatników o kwotę[...]zł. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze małżonkowie B. wnieśli o jego uchylenie. Wskazali, że organ niezasadnie zastosował art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa. Nadto podnieśli, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych a w ocenie dowodów wyszedł poza ramy ich swobodnej oceny. W uzasadnieniu skargi wskazali, że przychód z działalności handlowej oraz koszty ewidencjonowali w księdze przychodów i rozchodów. Organ nie wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych sprawy organ nie miał podstaw do zastosowania szacunku w celu ustalenia ustalenia wartości sprzedaży innej od wynikającej z księgi podatkowej uzupełnionej stwierdzonymi przypadkami niezaewidencjonowania utargów. Organ pominął okoliczność, że podatnik ewidencjonował obrót kasą fiskalną co stwarzało możliwości rozliczenia bez konieczności szacunku. Nadto w protokole badania ksiąg organ nie wskazał za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z ich zapisów. Zdaniem skarżących błędnym był postawienie w protokole badania ksiąg tezy, że koszt towarów sprzedanych przewyższał kwotę uzyskanego przychodu co oznaczało , że podatnik nie realizowanie marży handlowej . Dokonanie przez organ porównania wolumenów wartościowych towarów sprzedanych w cenach sprzedaży i w cenach zakupu daje podstawę wyłącznie do wniosku, że realizowana przy sprzedaży marżą była ujemna tj. poniesiono stratę na sprzedaży towarów handlowych. Nieprawidłowo organ podstawą szacunku uczynił wskazane przez podatnika wysokości stosowanych marż, nie ustalając marż rzeczywiście stosowanych w tym roku z uwzględnieniem okresów wyprzedaży towarów poprzedzających moment likwidacji sklepu. Skarżący podnieśli, że niepoprawny jest pogląd organu, że ciężar dowodu w zakresie wysokości stosowanych marżą ciążył na nich albowiem zmuszałoby to ich do składania dowodów na własną niekorzyść. Powołali się w tym zakresie na zasadę, że wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatników. Nadto organ nie uzasadnił należycie przyjętej metody szacowania czym naruszył powołany na wstępie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionowali też ustalenia organu odnośnie wysokości wpłat w 1999 roku na ZUS. Wskazali, że powoływana przez organ informacja ZUS na podstawie której przyjęto wysokość wpłaconych składek nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Skarżący nie zgodzili się też z nie uznaniem dokonanego przez skarżącą odliczenia od podatku kwoty z tytułu odpłatnego kształcenia w szkole wyższej. Podnieśli w tym zakresie, że niezależnie od ukończenia przez skarżącą 35 roku życia ulga ta jej przysługuje. Powołali się w tym zakresie na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5.IX.1999r. w sprawie K 27/98. W toku postępowania sądowego skarżący T.B. zmarł , a w jego miejsce wstąpili spadkobiercy ustawowi tj. żona A.B. oraz małoletnie dzieci M.i A. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszając prawo i to w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na jego treść ( art.145 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z decyzji wynika, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie za rok 1999r. W nie kwestionowanym przez podatników protokole z badania ksiąg wskazano, że kontrola tyczyła działalności prowadzonej w 1999 roku a zakwestionowano w jej toku nierzetelność księgi tak po stronie przychodów jak i kosztów. Oznacza to, że wbrew twierdzeniem podatników nie doszło do naruszenia art. 196 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (DZ.U.Nr. 8 poz. 60 za 2005r. ze zm.). Nie było spornym, że księga prowadzona była nierzetelnie albowiem nie zaewidencjonowano w niej wszystkich uzyskiwanych przychodów oraz zaniżono koszty ich uzyskania. Analiza zapisów księgi wskazała, że koszty sprzedanych towarów znacznie przekroczyły wskazany przychód co oznacza, że podatnik nie realizował marży handlowej. Jednocześnie organ wskazał, że T.B. w toku kontroli wskazywał, że realizuje marże a nawet podał jej wysokość na poszczególne asortymenty. Nadto przeprowadzona w dniu 15.I.1999r. kontrola doraźna potwierdziła stosowanie przez podatnika marży na sprzedawane towary. Powyższe sprzeczności upoważniały organ do stwierdzenia, że księga prowadzona była nierzetelnie i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycja art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie ugruntowane jest w orzecznictwie administracyjnym. Jako przykład wskazać można na orzeczenie z dnia 15.III.2003r. SA/Rz 818/00 POP 2003 z. 1 poz. 11 gdzie wskazano " Jeżeli zapisy w księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym." Powyższe skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , albowiem organ nie dysponował innymi danymi niezbędnymi do jej ustalenia. Wbrew twierdzeniem podatnika organ danymi takimi nie dysponował gdyż kasa fiskalna nie rejestrowała indywidualnej nazwy towaru a jedynie grupę towarową w związku z czym nie można było zidentyfikować sprzedanego towaru z towarem zakupionym. Innych dowodów skarżący nie przedstawili. W tym miejscu wskazać należy, że choć poprawne jest twierdzenie podatników, że generalnie ciężar dowodu ciąży na organie ( art. 122 OP) to zasada ta doznaje licznych ograniczeń. W sytuacji gdy podatnik dąży do uzyskania korzyści to winien dowieść korzystnej dla siebie okoliczności w szczególności w sytuacji gdy dowody zgromadzone przez organ świadczą przeciwnie. Zacytować tu należy np. orzeczenie NSA z dnia 22.V.2000r. ISA/Lu 249/99 w którym stwierdzono " podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." ( patrz Komentarz 2007 Ordynacja podatkowa, Unimex str. 550). Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że organ nie miał prawa żądać dowodów od podatników albowiem w myśl powyżej zaprezentowanej tezy mieli oni obowiązek współdziałania z organem w ustaleniu prawdy obiektywnej tym bardziej, że wobec odrzucenia księgi tylko oni dysponowali wiedzą potrzebna do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Należy pamiętać, że żadna metoda szacunkowa ze swej istoty nie odzwierciedli faktów gospodarczych w sposób lustrzany. Istotą szacunku jest określenie podstawy opodatkowania w przybliżeniu. Dokonując szacunku organ zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dążył zatem do tego aby określona w ten sposób podstawa była jak najbardziej zbliżona do jej rzeczywistej wysokości. Przyjmując metodę inną niż wymienioną w art. 23 § 3 OP organ wyjaśnił, iż metoda ta najlepiej odzwierciedli rzeczywiste przychody podatnika ( art. 23 § 4 i 5 OP). Przyjmując metodę marży ważonej organ oparł się na wyjaśnieniach samego podatnika wskazując , że przyjęcie danych źródłowych (z doraźnej kontroli i na podstawie sprzedaży udokumentowanej było dla podatnika mniej korzystne) . Podatnik poza wyjaśnieniami złożonymi do protokołu kontroli zachowywał się biernie. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi, że organ nie uwzględnił obniżki cen w ramach prowadzonej wyprzedaży, skoro podatnik po raz pierwszy okoliczność tę podniósł dopiero w skardze. Również niezasadny jest zarzut, że dopiero organ II instancji uwzględnił w podstawie opodatkowania ubytki naturalne w prowadzonej działalności albowiem na okoliczność tą podatnicy wskazali dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ustalenia organu w tym zakresie są należycie uzasadnione a ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 OP. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżących odnośnie przyjętej przez organ do odliczeń od podatku wysokości składek zapłaconych przez T.B. na własne ubezpieczenie zdrowotne to wskazać należy, że rozstrzygniecie organu w tym zakresie jest prawidłowe. W związku z tym, iż sporną była faktyczna kwota opłaconych składek organ zwrócił się o informację do ZUZ . Przyjęta do rozliczeń wysokość składek wynikała właśnie z informacji udzielonej przez ZUS jako organ przyjmujący i ewidencjonujący składki. Twierdzenia podatników, że wysokość ta była inna wobec niepodważenia domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jakim była informacja ZUS nie mogło odnieść skutku. Zgodnie bowiem z art. 194 OP dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Samo twierdzenie, że wysokość zapłaconej składki była inna nie powoduje obalenia domniemania prawdziwości treści dokumentu. Prawidłowo też organ zakwestionował odliczenie przez A.B. od podatku kwoty 500 zł z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym. Prawidłowo organ wskazał, że z ulgi tej może skorzystać studiujący podatnik do ukończenia 35 roku życia zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. f oraz ust. 10 w brzmieniu obowiązującym w 1999r. ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. tekst. jedn. z 1993r. Nr.90 poz. 416 ze zm.). Organ wskazał, że skoro podatniczka 35 lat ukończyła w 1998 roku to z ulgi tej nie mogła skorzystać w 1999r. Poniesione przez nią na kształcenie wydatki rozliczono w ramach ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. e tejże ustawy. Powoływany przez podatniczkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 27/1998 potwierdza zasadność stanowiska organu. Generalnie wyrok TK odmawiający stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 1 pkt 15 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 21.XI.1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odnoszącym się do art.27a ust. pkt 3 lit. f i ust. 10 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o p.d.o.f. wskazuje, że podatnicy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21.XI.1996r. tj. dniem 1.I.1997r. rozpoczęli naukę w szkole wyższej i jednocześnie ukończyli 35 lat, wydatki na kształcenie w tej szkole mogli i nadal mogą odliczać na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy p.d.o.f. tj. w ramach ulgi na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe. Nowa zaś ulga określona w tym przepisie pod lit. f jest podmiotowo ograniczona do osób, które nie ukończyły jeszcze 35 lat życia. Skoro zatem stanowisko organu jest zgodne z prawem i w tym zakresie skarga musiała ulec oddaleniu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.