I SA/Ke 243/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant ref.staż. Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 1996 r. skargę oddala Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia T. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Staszowie znak: [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 1996r. wynikających z decyzji Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że T.P. w dniu 20 maja 1998r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację na zaliczkę miesięczną PIT-5 za miesiąc kwiecień 1998r. z wykazaną kwotą nadpłaconych zaliczek w wysokości [...]zł. Na dzień złożenia powyższej deklaracji na skarżącej ciążyły zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 1996r. wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak:[...]. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 1998r. złożonym w Urzędzie Skarbowym skarżąca zwróciła się o przeksięgowanie nadpłaty konta PIT-5 w wysokości [...]zł na poczet podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 1998r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 2 lipca 1998r. postanowienie Nr [...] na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zaliczenia nadpłaty wykazanej w dniu 20 maja 1998r. w podatku dochodowym wg PIT-5 na zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 1998 r, oraz zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996r. w wysokości [...]zł i na odsetki [...]zł. Decyzjami z dnia [...] znak: [...] oraz [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za marzec 1996r. i określiła wysokość zobowiązania za ten okres w kwocie [...]zł oraz za miesiąc kwiecień 1996 r. i określiła zobowiązanie za ten okres w kwocie [...]zł. W wyniku uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego i odpisu zobowiązania z niej wynikającego na karcie kontowej skarżącej powstało saldo nadpłaty w wysokości [...]zł. Określone decyzją Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 1996 r. zostało uregulowane zwrotem podatku VAT-7 oraz nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...]zł należność główna i [...]zł odsetki. Do uregulowania pozostała kwota [...]zł. Z nadpłaty w kwocie [...]zł zarachowano na poczet zaległości podatkowej za miesiąc marzec 1996 r. na należność główną [...]zł i na odsetki [...]zł, oraz na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 1996 r. na należność główną [...]zł i odsetki [...] zł. Odsetki Organ wyliczył za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku VAT. do dnia 20 maja 1998 r. tj. dnia złożenia deklaracji PIT-5 za kwiecień 1998 r. z wykazaną kwotą nadpłaconych zaliczek. Po dokonaniu tych czynności pozostała do uregulowania kwota [...]zł. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1996 r. W motywach postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku powyższego zaliczenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasło. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji ma charakter deklaratoryjny czyli nie tworzący nowych obowiązków, dotyczy stanu istniejącego w dniu przerachowania i odzwierciedla zapisy na karcie kontowej podatnika. Natomiast czynność przerachowania jest czynnością materialno-techniczną odzwierciedlającą sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne wydane zostało zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1231/01. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. P. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła, że powyższe postanowienie narusza przepis art. 80 w związku z przepisem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego w szczególności przepisy art. 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem pięcioletni termin przedawnienia minął 31 grudnia 2001r. i po tej dacie wygasło prawo do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto, skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe nie były bezsporne, w sprawie toczyło się postępowanie zakończone korzystnym dla niej wyrokiem NSA-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w sprawie SA/Rz 197/98, a nadto, ze brak jest dowodów zawiadomienia strony o dokonanych potrąceniach, co skutkuje bezskutecznością potrąceń. Przywołała wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2000 r. w sprawie III SA 553/99. Zdaniem skarżącej przeksięgowania zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nakazuje do postępowania egzekucyjnego stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zgodnie z którymi organy administracyjne działają w stosunku do stron wydając postanowienie lub decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 1996 r. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie, jaki charakter ma zaskarżone postanowienie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjno - rozrachunkowy, czynność zarachowania jest czynnością materialno - techniczną, odzwierciedla sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jest więc aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia umożliwiając podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Ocena, że postanowienie ma charakter deklaratoryjny została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. I SA Kr 1231/03, którą to oceną zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozstrzygający sprawę są związane stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd nakazał organom podatkowym wydanie postanowienia stosownie do treści art. 273 Ordynacji podatkowej. Wobec uchylenia art. 273 dyspozycją art. 1 pkt 186 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), podstawę prawną do wydania postanowień o zaliczeniu nadpłaty, zwrotu stanowią przepisy art. 73 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, realizując wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiły szczegółowo sposób rozliczenia wskazując źródło powstania zaległości podatkowej, wysokość zaległości na dzień powstania nadpłaty, sposób rozliczenia nadpłaty. Stosowanie do art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, ale kwota uiszczona jest wyższa od należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokona zapłaty nie będąc zobowiązanym, jak również w sytuacji, gdy istniejąca podstawa świadczenia odpadła na skutek np. uchylenia decyzji podatkowej. Uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w S. decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] skutkowało powstaniem nadpłaty. Podnieść należy, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, kwoty te winny być określone lub ustalone w trybie właściwym. Zaliczana nadpłata traktowana jest jak wpłata. O momencie zaliczenia nadpłaty decyduje moment powstania nadpłaty nie zaś dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które to postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w przywołanym wyroku z 11 kwietnia 2003 r. W związku z powyższym w ocenie sądu niezasadny jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zaliczenia zwrotu podatku, potracenia wyłącza ponowne wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 7 maja 2003 r. I SA/Wr 2282/00 na który powołuje się skarżąca został wydany w innym stanie faktycznym, dotyczy decyzji wymiarowej i zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca nie kwestionowała przedstawionego przez organ wyliczenia zaległości w podatku VAT za marzec i kwiecień 1996 r. a zatem podniesiony zarzut, że zaległości na które zaliczono nadpłatę nie były bezsporne, nie jest uzasadniony. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie stanowi czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to instytucja prawa podatkowego. Zaliczenia dokonuje organ podatkowy, nie organ egzekucyjny, a nadto zaliczenie może nastąpić na wniosek podatnika co wyklucza przymus egzekucyjny. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, jak również do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy zatem wygaśnięcia uprawnień podatnika w zakresie dysponowania nadpłatą, co nie miało miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania przez sąd. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa i nie zmienia się ocen tych interesów. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może podważać zasadę zaufania do organów podatkowych, to zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania aktów powielających poprzednie błędy. Organy prowadzące postępowanie w sprawie były związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniem, co do konieczności wydania deklaratoryjnego postanowienia, zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. i wydając zaskarżone postanowienie realizowały dyspozycję zawartą w wyroku. Nie została naruszona wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania strony. Uzasadnienie postanowienia zawiera stosownie do art. 217 uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wskazały źródło powstania zaległości, wysokość zaległości na dzień powstania nadpłaty, sposób jej rozliczenia oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926).