I SA/Ke 244/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant ref.staż. Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]znak[...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996 r. oraz na zobowiązania wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 1999 r. skargę oddala Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia T. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 1996r. wynikających z decyzji Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...] oraz na zobowiązania wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 1999r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że T. P. w dniu 25 lutego 1999r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. z wykazaną kwotą [....]zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Na dzień złożenia powyższej deklaracji na skarżącej ciążyły zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące kwiecień-grudzień 1996r. wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...]. W dniu 17 marca 1999r. Urząd Skarbowy w S. na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu VAT wynikającego z deklaracji za styczeń 1999r. na powyższe zaległości w podziale na należność główną [...]zł i odsetki [...]zł. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] uchyliła powyżej wskazaną decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1996r.; decyzją znak [...] za miesiąc kwiecień w kwocie [...] zł, decyzją znak [...] za miesiąc maj w kwocie [...] zł, decyzją znak [...] za miesiąc czerwiec w kwocie [...] zł, decyzją znak [...] za miesiąc lipiec w kwocie [...] zł oraz nienależny zwrot w kwocie[...], decyzją [...] za miesiąc sierpień w kwocie [...]zł, decyzją znak [...] za miesiąc wrzesień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz nienależny zwrot za wrzesień w kwocie [...]zł, decyzją znak [...] za październik w kwocie [...] zł, znak [...] za miesiąc listopad w kwocie [...]zł oraz decyzją znak [...]za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł. W wyniku uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego i odpisu zobowiązania z niej wynikającego na karcie kontowej skarżącej powstało saldo nadpłaty w wysokości [...]zł. Pierwotne środki w tej nadpłacie pochodziły ze zwrotu VAT za miesiąc styczeń 1999r. Organ odwoławczy podniósł, że na podatniku ciąży ustawowy obowiązek zapłaty podatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie skarżąca winna była zapłacić podatek w następujących terminach: 28.05.1996r., 26.06.1996r., 26.07.1996r., 27.081996r., 26.09.1996r., 26.10.1996r., 26.11.1996r., 31.12.1996r. i 28.01.1997r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w S. dokonał z dniem 25 lutego 1999r. zarachowania części kwoty z nadpłaty w wysokości [...]zł na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące kwiecień- grudzień 1996r. wynikających ze wskazanych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Do rozliczenia zaległości na miesiąc kwiecień przyjęto kwotę [...]zł. i odsetki [...]zł. Zaległość wynikająca z decyzji Izby Skarbowej znak: [...] w kwocie [...]zł została uregulowana częściowo zaliczeniem części nadpłaty PIT 5 z dnia 20 maja 1998r. z której na poczet należności głównej zaliczono kwoty [...]zł. i odsetki [...]zł. Po zaliczeniu części nadpłaty na wskazaną należność główną i odsetki zaległość za miesiąc kwiecień została uregulowana w całości. Do rozliczenia zaległości za miesiąc maj przyjęto na należność główna [...]zł i odsetki [...]zł., do rozliczenia zaległości za miesiąc czerwiec przyjęto na należność główną [...]zł i odsetki [...]zł., do rozliczenia zaległości za miesiąc lipiec przyjęto na należność główną [...]zł i nienależny zwrot [...]zł oraz odsetki [...]zł., do rozliczenia zaległości za miesiąc sierpień przyjęto na należność główna [...]zł i odsetki [...]zł, do rozliczenia zaległości za miesiąc wrzesień przyjęto na należność główną [...]zł i nienależny zwrot [...]zł oraz odsetki [...]zł., do rozliczenia zaległości za miesiąc październik przyjęto na należność główną [...]zł i odsetki [...]zł., do rozliczenia zaległości za miesiąc listopad przyjęto na należność główną [...]zł i odsetki [...]zł, do rozliczenia zaległości za miesiąc grudzień przyjęto na należność główną [...]zł i odsetki [...]zł. Po zaliczeniu części nadpłaty na wskazane należności główna i odsetki zaległości za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia zostały uregulowane w całości. Wyliczając odsetki organ przyjął jako termin początkowy dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku VAT za poszczególne miesiące, jako termin końcowy dzień złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, tj. 25 luty 1999r. Pozostała część przedmiotowej nadpłaty w kwocie [...]zł została zaliczona na poczet zobowiązań wynikających z deklaracji VAT za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 1999r. tj.: - na zobowiązanie wynikające z deklaracji za miesiąc kwiecień 1999r. złożonej w dniu 25.05.1999r. z wykazaną kwotą do wpłaty [...]zł, które uregulowano do wysokości [...]zł należność główna i [...]zł odsetki - zarachowano z przedmiotowej nadpłaty kwotę [...]zł na należność główną. Po dokonaniu tej operacji do uregulowania pozostała kwota należności głównej [...]zł. - na zobowiązanie wynikające z deklaracji za miesiąc lipiec 1999r. złożonej w dniu 20.08.1999r. z wykazaną kwotą do wpłaty [...]zł, uregulowane w wysokości [...]zł należność główna i [...]zł odsetki - zarachowano z przedmiotowej nadpłaty kwotę [...]zł na należność główną. Po dokonaniu tej operacji przedmiotowe zobowiązanie zostało uregulowane w całości. - na zobowiązanie wynikające z deklaracji za miesiąc sierpień 1999r. złożonej w dniu 24.09.1999r. z wykazaną kwotą do wpłaty [...]zł, uregulowane do kwoty [...]zł należność główna i [...]zł odsetki - zarachowano z przedmiotowej nadpłaty kwotę [...]zł na należność główną. Po dokonaniu tej operacji przedmiotowe zobowiązanie zostało uregulowane w całości. W motywach postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku powyższego zaliczenia stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasło. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji ma charakter deklaratoryjny czyli nie tworzący nowych obowiązków, dotyczy stanu istniejącego w dniu przerachowania i odzwierciedla zapisy na karcie kontowej podatnika. Natomiast czynność przerachowania jest czynnością materialno-techniczną odzwierciedlającą sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne wydane zostało zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1231/01. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. P. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła, że powyższe postanowienie narusza przepis art. 80 w związku z przepisem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego w szczególności przepisy art. 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem wygasło prawo do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto, skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe nie były bezsporne, w sprawie toczyło się postępowanie zakończone korzystnym dla niej wyrokiem NSA-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w sprawie SA/Rz 197/98, a nadto, ze brak jest dowodów zawiadomienia strony o dokonanych potrąceniach, co skutkuje bezskutecznością potrąceń. Przywołała wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2000 r. w sprawie III SA 553/99. Zdaniem skarżącej przeksięgowania zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nakazuje do postępowania egzekucyjnego stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zgodnie z którymi organy administracyjne działają w stosunku do stron wydając postanowienie lub decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 1996r. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie, jaki charakter ma zaskarżone postanowienie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjno - rozrachunkowy, czynność zarachowania jest czynnością materialno - techniczną, odzwierciedla sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jest więc aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia umożliwiając podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Ocena, że postanowienie ma charakter deklaratoryjny została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. I SA Kr 1231/03, którą to oceną zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozstrzygający sprawę są związane stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd nakazał organom podatkowym wydanie postanowienia stosownie do treści art. 273 Ordynacji podatkowej. Wobec uchylenia art. 273 dyspozycją art. 1 pkt 186 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), podstawę prawną do wydania postanowień o zaliczeniu nadpłaty, zwrotu stanowią przepisy art. 73 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, realizując wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiły szczegółowo sposób rozliczenia wskazując źródło powstania zaległości podatkowej, wysokość zaległości na dzień powstania nadpłaty, sposób rozliczenia nadpłaty. Stosowanie do art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, ale kwota uiszczona jest wyższa od należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokona zapłaty nie będąc zobowiązanym, jak również w sytuacji, gdy istniejąca podstawa świadczenia odpadła na skutek np. uchylenia decyzji podatkowej. Uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w S. decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] skutkowało powstaniem nadpłaty. Podnieść należy, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, kwoty te winny być określone lub ustalone w trybie właściwym. Zaliczana nadpłata traktowana jest jak wpłata. O momencie zaliczenia nadpłaty decyduje moment powstania nadpłaty nie zaś dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które to postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w przywołanym wyroku z 11 kwietnia 2003 r. W związku z powyższym w ocenie sądu niezasadny jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zaliczenia zwrotu podatku, potracenia wyłącza ponowne wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 7 maja 2003 r. I SA/Wr 2282/00 na który powołuje się skarżąca został wydany w innym stanie faktycznym, dotyczy decyzji wymiarowej i zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca nie kwestionowała przedstawionego przez organ wyliczenia zaległości w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 1996 r. oraz należności za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 1999r. a zatem podniesiony zarzut, że zaległości na które zaliczono nadpłatę nie były bezsporne, nie jest uzasadniony. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie stanowi czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to instytucja prawa podatkowego. Zaliczenia dokonuje organ podatkowy, nie organ egzekucyjny, a nadto zaliczenie może nastąpić na wniosek podatnika co wyklucza przymus egzekucyjny. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, jak również do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy zatem wygaśnięcia uprawnień podatnika w zakresie dysponowania nadpłatą, co nie miało miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania przez sąd. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa i nie zmienia się ocen tych interesów. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może podważać zasadę zaufania do organów podatkowych, to zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania aktów powielających poprzednie błędy. Organy prowadzące postępowanie w sprawie były związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniem, co do konieczności wydania deklaratoryjnego postanowienia, zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. i wydając zaskarżone postanowienie realizowały dyspozycję zawartą w wyroku. Nie została naruszona wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania strony. Uzasadnienie postanowienia zawiera stosownie do art. 217 uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wskazały źródło powstania zaległości, wysokość zaległości na dzień powstania nadpłaty, sposób jej rozliczenia oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926).