I SA/Ke 244/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A." K.G. Spółka Komandytowo- Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ke 244/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia Spółce Cywilnej "A." K. G. i K. G., różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny: za lipiec 2004 r. w wysokości 67.491 zł, sierpień 2004 r. w wysokości 96.039 zł, wrzesień 2004 r. w wysokości 101.299 zł, październik 2004 r. w wysokości 78.654 zł, listopad 2004 r. w wysokości 77.364 zł, grudzień 2004 r. w wysokości 61.176 zł, oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r. w wysokości 5.508 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Cywilnej "A." m.in. w zakresie poprawności rozliczenia kwot podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za 2004 r. stwierdzono, że w okresie od lipca do listopada 2004 r. Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. W toku kontroli ustalono, że w lipcu 2004 r. "A." dokonała sprzedaży dwóch samochodów, na które wystawiła 2 faktury VAT: fakturę Nr [...] z dnia 14 lipca 2004 r. dokumentującą sprzedaż samochodu marki Volvo z 2000 r. na kwotę netto - 26.475,41 zł i podatek VAT w wysokości 5.824,59 zł oraz fakturę Nr [...] z dnia 22 lipca 2004 r. dokumentującą sprzedaż samochodu marki Volkswagen LT z 2001 r. na kwotę netto - 57.377,05 zł i podatek VAT w wysokości 12.622,95 zł. Faktury te zostały ujęte w ewidencji dostaw towarów objętych procedurą opodatkowania marży. Spółka wykazała, iż przy ich sprzedaży uzyskała marżę w wysokości odpowiednio: 280 zł w tym podatek VAT - 50,49 zł oraz 300 zł i VAT - 54,10 zł. Kwoty podatku należnego zostały następnie zadeklarowane w rozliczeniu złożonym za miesiąc lipiec 2004 r. Samochody te zostały zakupione przez "A." na podstawie faktur VAT: Nr [...] z dnia 22 czerwca 2004 r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowouniwersalnego marki Volvo na kwotę netto - 26.000 zł i podatek VAT w wysokości 5.720 zł oraz Nr [...] z dnia 22 lipca 2004 r. dokumentującej zakup samochodu marki Volkswagen LT na kwotę netto - 57.131,15 zł i podatek VAT w wysokości 12.568,85 zł. Ponadto w rejestrze dostaw towarów objętych procedurą opodatkowania marży, w lipcu ujęto fakturę nr [...] z dnia 16 lipca 2004 r. na sprzedaż samochodu Seat Cordoba za kwotę 11.900 zł, który został zakupiony na podstawie umowy kupna z dnia 22 czerwca 2004 r. za kwotę 12.000 zł i taką kwotę wykazano w rejestrze dostaw. Marżę ze sprzedaży w/w pojazdu wyliczono w wysokości 100 zł i podatek 18.03 zł, a następnie o kwotę 18,03 zł zmniejszono podatek należny za miesiąc lipiec 2004r. Prowadzone czynności kontrolne wykazały również, że w grudniu 2004 r., w rejestrze dostaw objętych procedurą opodatkowania marży wykazana została marża brutto ze sprzedaży samochodu marki Opel Astra z 1993 r. w wysokości 111.000 zł z podatkiem należnym od marży w kwocie 20.016, 39 zł. W wyniku kontroli dokumentów Spółki ustalono natomiast, że pojazd ten sprzedany na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 11 grudnia 2004 r. za kwotę 12.300 zł, nabyty został na podstawie umowy komisu z dnia 6 lipca 2004 r., zgodnie z którą komitent otrzymał za w/w samochód kwotę w wysokości 12.000 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję określając różnicę w podatku od towarów i usług podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za wskazane wyżej miesiące od lipca do grudnia 2004r. oraz ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.508 zł. Po rozpoznaniu wniesionego od tej decyzji odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania sprzedaży samochodów dokonanej przez Spółkę A. w 2004 r. Przede wszystkim wyjaśnić należy prawidłowość stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych wynikającej z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikające z faktur i prowadzonych rejestrów określone zostały zgodnie z przepisami wymienionego art. 120 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się m.in. dwie umowy kupna - sprzedaży zawarte w dniu 31 lipca 2004 r. pomiędzy kupującym - Spółką "A." a sprzedającymi: J.S. i W.B. z S., zamieszkałymi jak wynika z jednej umowy na ul. A. z drugiej - ul. B.. Przedmiotem umowy był samochód Fiat Seicento z 1999 r. o numerze rejestracyjnym [...], którego wartość na jednej umowie jej strony ustaliły w wysokości 11.000 zł, a na drugiej - 11.500 zł. W zestawieniu zakupu i sprzedaży ujęto kwotę w wysokości 11.500 zł. Samochód został sprzedany dopiero w dniu 10 stycznia 2005 r., ale Spółka nie wykazała go w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT [...] chociaż w dokumentach podatkowych znajduje się klasyczna umowa kupna – sprzedaży, a nie umowa sprzedaży komisowej lub komisowego zakupu, w ramach których wykonywane czynności opodatkowane są według regulacji przepisów art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie trwającego postępowania odwoławczego zmianie uległa forma prawna spółki cywilnej, która przekształciła się w spółkę komandytowo - akcyjną. Ponieważ zaś P.Z. - pełnomocnik przekształconej spółki cywilnej, pomimo prawidłowego pouczenia zawartego w piśmie z dnia 7 lutego 2007 r., nie dostarczył pełnomocnictwa do reprezentowania nowo powstałej Spółki Komandytowo - Akcyjnej "A." K. G., dlatego nie został uznany za pełnomocnika tejże Spółki. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Spółka Komandytowo - Akcyjna "A." K. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego P.Z. wniosła o jej uchylenie, zarzucając pominięcie pełnomocnika ustanowionego przez stronę oraz naruszenie art.210 i 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że do akt postępowania podatkowego złożone zostało pełnomocnictwo udzielone przez spółkę cywilną, która została następnie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną. Organ podatkowy uznał zaś, że dotychczasowy pełnomocnik nie może reprezentować spółki przekształconej, tym samym zdaniem skarżącej pozbawiając stronę prawa do udziału w postępowaniu przez wyznaczonego pełnomocnika. Organ nieprawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo spółki cywilnej nie pozwala na występowanie w imieniu spółki przekształconej, gdyż nie wziął pod uwagę treści art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. art. 1091 § 1 i art. 1097 § 2 kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z powołanym art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Dotyczy to zarówno praw majątkowych jaki i niemajątkowych, a zatem także tych, które wynikają ze stosunku udzielonego pełnomocnictwa. Zdaniem skarżącej, gdyby prawa pełnomocnika do reprezentowania spółki wygasały z chwilą przekształcenia, nie tylko doszłoby do poważnego zakłócenia przebiegu procesów gospodarczych i "zagrożenia niebezpieczeństwa obrotu prawnego" na skutek natychmiastowej wykonalności orzeczeń w sprawach rejestrowych i związanej z tym nieświadomości stron i pełnomocników o nieważności pełnomocnictw, ale zbytecznym stałoby się umieszczenie przepisu art. 1097 § 2, według którego tylko szczególny rodzaj pełnomocnictwa (art. 1091 § 1 kc), jakim jest prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że z dyspozycji tego przepisu organ nie może korzystać w każdym czasie, a jedynie w uzasadnionych wypadkach. Zawsze natomiast, gdy istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy może dokonać tego we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie dowodu organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, brak wyjaśnienia stanowiska organu odwoławczego, a jego wskazania co do dalszego postępowania są nazbyt ogólne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 §2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu przepisu art.210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać je za bezzasadne. Po pierwsze, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powoływany przez skarżącą przepis art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako Kodeks spółek handlowych. Otóż sytuację związaną z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę handlową (tu: spółkę komandytowo-akcyjną) reguluje w sposób szczególny przepis art. 551 § 2 i § 3 w związku z art. 26 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do tej normy do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5. Ten ostatni przepis zaś przesądza, że nowotworzonej spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Odpowiednio do tego przekształcenia stosuje się też przepisy art. 553 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych. Przepis § 1 art. 553 Kodeksu spółek handlowych nie ma więc zastosowania w tym przypadku. Dlatego też wbrew temu co twierdzi skarżąca przekształconej ze spółki cywilnej spółce komandytowo-akcyjnej nie przysługują wszystkie prawa niemajątkowe spółki przekształcanej. Odnosząc to do niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo, uprzedzając wcześniej dotychczasowego pełnomocnika o konieczności wylegitymowania się pełnomocnictwem od nowopowstałej spółki, pominął jego udział w postępowaniu. Po drugie, w odpowiedzi na pozostałe zarzuty skargi należy stwierdzić, że treść uzasadnienia organu II instancji nie może krępować przyszłych działań organu I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, wpływając w ten sposób pośrednio na wynik postępowania, co z kolei godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodać też należy, że organ II instancji nie tylko bada sprawę pod kątem zarzutów odwołania, ale zobowiązany jest ją rozpoznać od nowa, oczywiście jeśli pozwala na to zebrany materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy stwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania dokonanej przez spółkę sprzedaży samochodów w 2004r. Dyspozycja uzasadnienia organu II instancji dotyczy więc wszystkich transakcji sprzedaży samochodów w 2004r. Zakres tej dyspozycji jest więc znaczny. Przy czym organ II instancji stwierdził potrzebę dokonania sprawdzenia pod kątem prawidłowości stosowania procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dodatkowo organ II instancji wskazał przykładowo na wątpliwości dotyczące opodatkowania konkretnej transakcji z 31 lipca 2004r. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu II instancji nie narusza przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Przy czym należy dodatkowo wskazać, że możliwość zmiany decyzji organu I instancji ogranicza zakaz reformowania decyzji na niekorzyść strony oraz zasada dwuinstancyjności postępowania (odpowiednio art. 234 oraz art.127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.