I SA/Ke 249/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 707,24 zł ( siedemset siedem złotych, dwadzieścia cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], znak [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił dla S. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004, według stawki 75% w kwocie 2.667,80zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 3.557zł. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], znak [...], wskazując na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dochodów S. K., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą ustalił dla S. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004r. według stawki 75% w kwocie 2.681zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 3.574zł. Taką też decyzję wydano w stosunku do współmałżonka P. K. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Równolegle utrzymane zostało w mocy rozstrzygnięcie wydane dla małżonka. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 kwietnia 2004r. S. K. wraz z mężem P. K. dokonali zakupu lokalu mieszkalnego, ponosząc wydatek wraz z kosztami zakupu w łącznej kwocie 123.254zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] znak [...], wszczął wobec S. K. postępowanie podatkowe w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. W wyniku kontroli, w czasie której uwzględniono wydatki i dochody małżonków z lat 1996-2004 (w oparciu o posiadane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dokumenty, informacje uzyskane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wyjaśnienia złożone przez małżonków K. oraz zeznania świadków), za udowodnione uznano osiągnięcie przez podatników do dnia zakupu przedmiotowego lokalu, tj. 14 kwietnia 2004r., łącznego dochodu w kwocie 116.105,41zł. Ponieważ wydatki na zakup mieszkania wyniosły łącznie 123.254,00zł, kwota 7.148,59zł nie znalazła w ocenie organu pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Połowa tej sumy, czyli 3.574,26zł, z uwagi na istniejącą małżeńską wspólność majątkową, przypadła na S. K. Powołując się na przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na fakt, że źródła pochodzenia dochodów we wskazanej kwocie nie zostały udowodnione, organ ustalił podatek według stawki 75% na sumę 2.681zł. Wskazał zarazem, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż część ceny zakupu mieszkania w kwocie 10.000zł została zapłacona w dniu podpisania umowy sprzedaży poprzez przekazanie sprzedawcy książeczki mieszkaniowej. Po pierwsze, zdaniem organu, w § 4 zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży zawarto zapis, zgodnie z którym "cena została uregulowana, a sprzedający niniejszym kwitują odbiór należności", co świadczy o fakcie, że całość ze 120.000zł uregulowano w dniu zawarcia umowy. Ponadto, z zaświadczenia wydanego przez PKO BP S.A. wynika, że likwidacja przedmiotowej książeczki mieszkaniowej miała miejsce w dniu 13 maja 2004r., a zatem już po podpisaniu umowy sprzedaży. Poza tym do dnia likwidacji właścicielem książeczki był P. K. Nie doszło więc do cesji środków znajdujących się na książeczce na rzecz sprzedawcy lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, S. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że istnieją przesłanki do ich zastosowania, a także obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że strony zawartej w dniu 14 kwietnia 2004r. umowy sprzedaży lokalu, wiedząc że książeczka mieszkaniowa może być zlikwidowana dopiero po podpisaniu wspomnianej umowy, a zarazem będąc dla siebie osobami bliskimi, zgodziły się na uiszczenie 110.000zł gotówką w dniu sprzedaży, zaś pozostałą sumę 10.000zł sprzedawca uznał za zapłaconą dzięki przekazaniu na jego rzecz posiadania książeczki mieszkaniowej opiewającej na tę kwotę. Istotnie zatem, zgodnie z treścią umowy, cena została uiszczona w dniu sprzedaży. Umowa nie rozstrzyga w jakiej formie ma nastąpić zapłata ceny. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej, nie została zbadana przez organ. Skarżący zarzuca również pominięcie przez organ podatkowy faktu, że przenosząc na sprzedawcę posiadanie książeczki nabywca ekonomicznie wydatkował całe 120.000zł. Przeniesienie to stanowiło bowiem formę zabezpieczenia, pozwalającą na "quasi-skredytowanie kupna". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepis art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f Stosownie do art. 20 ust.3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z unormowania tego wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Zatem obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, oraz ustalenie, czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich. Zapis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f odwołuje się do roku podatkowego, przez który, stosownie do przepisu art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć rok kalendarzowy. Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że nie może on być stosowany do oceny źródła pokrycia jednego, konkretnego wydatku, wybranego przez organy podatkowe z wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego. Organy, wbrew dyspozycji art. 20 ust. 3, ustalając zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2004 nie odniosły sumy wydatków poniesionych przez skarżącą w tym roku, do wartości zgromadzonego mienia w roku 2004 i latach poprzednich, lecz za decydujący dla ustalenia przychodu, nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjęły jeden wydatek na zakup lokalu mieszkalnego, poniesiony przez małżonków S. i P. K. w dniu 14 kwietnia 2004 r. Na datę sporządzenia umowy przeniesienia własności lokalu dokonały też ustaleń dotyczących wartości zgromadzonego mienia. Stwierdzoną różnicę pomiędzy kwotą wydatkowaną na zakup lokalu, a wartością zgromadzonego mienia ustalonego na dzień poniesienia tego wydatku, organy uznały za przychód ze źródeł nieujawnionych. Zastosowano zatem przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy do oceny sytuacji, w której wystąpiła różnica pomiędzy konkretnym wydatkiem dokonanym w trakcie roku podatkowego, a wysokością środków jakimi na dzień wydatku dysponowała skarżąca. Wskazać ponadto należy, że organy przyjmując, iż różnica między konkretnym wydatkiem a zasobami zgromadzonymi na ten dzień stanowi przychód z nieujawnionych źródeł i ustalając od tego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy, jednocześnie dokonały ustaleń, że małżonkowie w roku podatkowym uzyskali środki w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej, z tym, że miało to miejsce po dokonaniu rozpatrywanego wydatku oraz, że na koniec roku podatkowego 2004 małżonkowie K. posiadali zasoby finansowe w wysokości 32 732zł. W konsekwencji, doszło do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy u skarżących, według ustaleń organów podatkowych miała miejsce nadwyżka zgromadzonych zasobów nad wydatkami. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego, do którego błędnie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przepis art.30 ust 1 pkt. 7 tej ustawy, czym naruszyły prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące nie wyjaśnienia przez organy podatkowe formy zapłaty, skutkujące w ocenie skarżącej naruszeniem przepisu art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mają znaczenia w sprawie, wobec wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organy podejmą stosowne rozstrzygnięcie uwzględniając przedstawioną wykładnię przepisu art. 20 ust 3 p.d.o f. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.