I SA/Ke 251/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi Ośrodka w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko Ośrodka w M. ( Ośrodek), przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r., uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego, - braku uznania za podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego, – jest nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny OŚRODEK podał, że działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 711 ze zm.) - dalej: u.j.d.r. OŚRODEK jako jednostka doradztwa rolniczego jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego, które zgodnie z art. 4 ust. 3 u.j.d.r. mają charakter nieodpłatny oraz może także, na podstawie art. 4 ust. 4 u.j.d.r., wykonywać usługi odpłatne. OŚRODEK prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach środków pochodzących z dotacji budżetowych, przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów z innych źródeł oraz środków pochodzących z funduszu leśnego. Prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. OŚRODEK zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w dniu 13 listopada 2018 r. dwie umowy na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programu doradczego, zgodnie z metodykami doradzania, o których mowa w art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 – dalej ustawa z 20 lutego 2015r. Zgodnie z umowami świadczone będą usługi doradcze w realizacji czterech trzyletnich programów doradczych w ramach poddziałania "Wsparcie korzystania z usług doradczych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (operacja). Operacja zostanie zrealizowana w województwie [...], podregionie 53 [...] oraz w podregionie 52 [...] w czterech etapach. Odbiorcami usług doradczych będą rolnicy aktywni zawodowo, prowadzący gospodarstwo rolne, którego siedziba położona jest na obszarze realizacji operacji. Zgodnie z umowami świadczone będą usługi doradcze w ramach czterech programów doradczych. W ramach umowy OŚRODEK otrzyma pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych (36,37%) i unijnych (63,63%), tj. EFRROW. Pomoc przyznana została na warunkach określonych w umowach oraz przepisach, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. oraz przepisach rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania "Wsparcie korzystania z usług doradczych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz warunków i trybu jej wypłaty. Środki pieniężne pochodzące z przedmiotowych umów pokrywać będą koszty związane w całości z realizacją operacji. Operacja zostanie zrealizowana w czterech etapach w latach 2019-2022, a każdy etap zostanie zakończony złożeniem wniosku o płatność. Operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług. Uczestnicy nie ponoszą kosztów związanych z usługami doradczymi, które będą świadczone na ich rzecz, a tym samym OŚRODEK nie osiąga żadnych przychodów z tego tytułu. OŚRODEK ponosić będzie koszty realizacji operacji, w tym: koszty obsługi operacji o charakterze ogólnym, koszty obsługi księgowej i prawnej, koszty podróży służbowych i wynagrodzeń pracowników realizujących operację, koszty zakupów materiałów i usług związanych z operacją. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją operacji, nie są przez wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowią przedmiot związany z realizacją operacji. Wnioskodawca wykorzystuje je do realizacji umowy, tj. świadczenia usług doradczych, z których nie osiąga przychodu. Tym samym OŚRODEK wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach operacji do czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupowe w ramach operacji wystawiane są na OŚRODEK. Pomoc finansowa na realizację operacji pn.: "Wsparcie korzystania z usług doradczych" nie ma wpływu na cenę świadczonych w ramach operacji usług, ponieważ świadczone usługi doradcze należą do nieodpłatnych, zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 u.j.d.r. Wnioskodawca celem wykonywania odpłatnych usług, których katalog otwarty zawarty jest w art. 4 ust. 4 u.j.d.r., na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, określa wysokość wynagrodzenia za wykonywanie tych usług w cenniku. Natomiast wskazane we wniosku usługi doradcze objęte zadaniem nie występują w katalogu odpłatnych usług doradczych świadczonych przez wnioskodawcę zawartych w Cenniku Usług zatwierdzonym przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w dniu 12 marca 2019 r. Zgodnie z § 1 pkt 10 umów o przyznaniu pomocy, pomoc oznacza pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych EFRROW, w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zdaniem OŚRODEK przyznana kwota nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi doradcze oraz pozostałe działania związane z realizacją operacji. Od momentu zawarcia umów z ARiMR wnioskodawca angażuje w realizację operacji własne środki finansowe. Przyznana pomoc finansowa (wypłacana w transzach po złożeniu i zatwierdzeniu do wypłaty kolejnych wniosków o płatność) będzie przeznaczona wyłącznie na realizację operacji, w tym na świadczone usługi doradcze. Środki pieniężne pochodzące z pomocy finansowej pokryją koszty związane w całości z realizacją operacji. Realizacja operacji jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej. W sytuacji braku zawartych umów z ARiMR na pomoc finansową, wnioskodawca nie realizowałby przedmiotowej operacji. Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia oddzielnego systemu rachunkowości lub do korzystania z odpowiedniego kodu rachunkowego w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych dla wszystkich transakcji związanych z realizacją przedmiotowej operacji (w szczególności koszty, przychody). Zgodnie z zawartymi umowami OŚRODEK zobowiązuje się do realizacji operacji, tj. osiągnięcia zamierzonego celu określonego jako przedmiot umowy. Cel zostanie uznany za osiągnięty poprzez realizację ustalonych wskaźników nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową. ARiMR wypłaci środki finansowe z tytułu pomocy, jeżeli OŚRODEK zrealizuje operacje zgodnie z warunkami wypłaty pomocy określonymi w § 9 ust. 1 zawartych umów. Jeżeli cel operacji nie zostanie osiągnięty, lub zostaną naruszone warunki przyznania pomocy, Agencja odmówi wypłaty całości pomocy. Podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo zrealizowane usługi doradcze świadczone w ramach programów doradczych. W związku z powyższym opisem OŚRODEK zapytał: 1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji? 2. Czy otrzymana przez wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji, gdyż zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Otrzymana przez OŚRODEK pomoc finansowa na realizację operacji nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż świadczone w ramach operacji usługi doradcze są nieodpłatne, a otrzymana pomoc finansowa nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dyrektor uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe stwierdził, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Organ wyjaśnił, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko dotacje bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dotacja podlega VAT jeżeli jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W sytuacji gdy związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. W ocenie organu przedstawiony przez OŚRODEK stan faktyczny odpowiada sytuacji, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazaną dla wnioskodawcy pomoc finansową z ARiMR na realizację programu doradczego należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług doradczych. Ww. środki nie zostaną przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz służą pokryciu usług doradczych i będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. realizację operacji. Organ wskazał, że skoro operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług, to w rzeczywistości wnioskodawca pokryje 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił takiej kwoty, co oznacza, że dotacja będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie bezpośrednio będzie kształtowało cenę usługi określoną przez wnioskodawcę (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Drugorzędną sprawą jest to, na co wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, bo zwykle jest tak, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy operacji biorą w niej udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Wykonanie przez OŚRODEK określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym, czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie. Organ uznał, że w sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Pomoc finansowa dla wnioskodawcy w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników stanowi pokrycie ceny usług. Zatem jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Odpowiadając na zadane pytanie nr 1 Dyrektor wskazał natomiast, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla usług doradczych świadczonych przez wnioskodawcę, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla ww. usług. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych na realizację operacji. Na powyższą interpretację Ośrodek złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przyznana pomoc finansowa w związku z realizacją usług doradczych dla rolników zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy nabywane towary i usługi nie powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego organ w pierwszej kolejności winien ustalić, że OŚRODEK w ramach zawartych umów z ARiMR nie wykonuje zadań zaliczanych do działalności gospodarczej, a wykonywać je będzie nieodpłatnie zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 u.j.d.r., a dopiero następnie dokonać interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący poniósł, że skoro nie będzie wykonywał usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, co przekłada się na błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT. Dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie, natomiast odbiorcy usług (rolnicy) nie będą ponosić żadnych kosztów z tytułu usług świadczonych przez skarżącego, które są nieodpłatne. Skarżący nie osiąga z tytułu usług dla rolników żadnego przychodu. Argumentował, że otrzymana pomoc finansowa nie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, ponieważ usługi tego rodzaju skarżący OŚRODEK świadczy nieodpłatnie zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 u.j.d.r. Tym samym otrzymaną pomoc należy traktować podobnie do dotacji na bieżące funkcjonowanie otrzymywanej z budżetu państwa. Pomoc finansowa na podstawie umów z ARiMR umożliwia wykonywanie tych samych nieodpłatnych usług w szerszym zakresie. Zarzucił, że organ błędnie dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT uznając, że pomoc finansowa w związku z realizacją operacji w ramach zawartych umów, których przedmiotem są świadczenia usług doradczych dla rolników, w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług dla rolników i tym samym zwiększa podstawę opodatkowania, co skutkuje podleganiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Ośrodek powinien zaliczyć pomoc finansową na realizację operacji otrzymaną z publicznych środków krajowych (36,37%) i unijnych (63,63%), tj. EFRROW oraz czy stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacja operacji. W ocenie skarżącego nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji, gdyż zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Otrzymana przez OŚRODEK pomoc finansowa na realizację operacji nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż świadczone w ramach operacji usługi doradcze są nieodpłatne, a otrzymana pomoc finansowa nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Organ uznał natomiast, że otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji pn.: "Wsparcie korzystania z usług doradczych", w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników, stanowi pokrycie ceny usług, a więc jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z uwagi natomiast na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych na realizację operacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174) – ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanych zagadnień prawnych i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącego we wniosku. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ust 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi. Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona świadczenie tych usług. W rozpatrywanej sprawie Ośrodek zawarł z Agencją umowy na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych w ramach programów doradczych. Odbiorcami usług doradczych będą aktywni zawodowo rolnicy, których gospodarstwa rolne są położone na obszarze realizacji operacji. W ramach umów OŚRODEK otrzyma pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych (36,37%) i unijnych (63,63%), tj. EFRROW, która pokryje w całości koszty związane z realizacją operacji. Odbiorcy usług nie ponoszą żadnych kosztów w związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami doradczymi. Ośrodek nie osiąga żadnych przychodów z tego tytułu. Wobec powyższego należy przyjąć, że pomoc finansowa przyznana w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązana z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Skoro nie przewidziano żadnej odpłatności od odbiorców usług, to w rzeczywistości wnioskodawca pokryje 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił takiej kwoty, co oznacza, że dotacja będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie bezpośrednio będzie kształtowało cenę usługi określoną przez wnioskodawcę (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Zatem dofinansowanie jest w takiej sytuacji dokonywane w celu pokrycia kosztów świadczenia konkretnych usług przez Ośrodek, które - gdyby nie dofinansowanie - obciążałyby rolników w cenie. Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach środki uzyskane w realizacji umów finansują wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług (co do ich adresata i przedmiotu), które w cenie ponosiłby nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania. Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskana przez Ośrodek pomoc służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą o 100% niż w przypadku warunków rynkowych. Zatem pogląd prawny organu jest wyrazem uwzględnienia wykładni art. 73 dyrektywy 112 jaką przyjmuje TSUE w swoim orzecznictwie. We wniosku wyraźnie również wskazano, że realizacja operacji jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej, a w sytuacji braku zawartych z Agencją umów wnioskodawca nie realizowałby tej operacji. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a otrzymana pomoc przeznaczona na finansowanie operacji ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Ośrodek środki nie będą mogły być przeznaczone na jego ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację usług doradczych dla konkretnych podmiotów. Prawidłowo zatem organ przyjął, iż na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Pomoc finansowa dla wnioskodawcy w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników stanowi pokrycie ceny usług. Zatem jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wadliwie strona wywodzi jakoby uszło uwadze organu, że usługi świadczone przez nią nie będą odpłatne, albowiem rolnicy nie będą ponosić żadnych kosztów z tytułu usług. Organ przede wszystkim wyjaśnił, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. W świetle powyższego nie można uznać za zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest uznanie przez Sąd słuszności stanowiska, organu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla usług doradczych świadczonych przez wnioskodawcę, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla ww. usług. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia. Z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych na realizację operacji. Skarżąca podnosi, iż w ramach umów z ARiMR nie wykonuje zadań zaliczanych do działalności gospodarczej, a wykonywać je będzie nieodpłatnie zgodnie z art. 4 ust 2 i 3 u.j.d.r. W tym miejscu podnieść należy, iż z treści powyższego przepisu wynika, że strona realizuje wymienione zadania z zakresu doradztwa rolniczego nieodpłatnie, na podstawie ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. Nie przesądza to jednak, że realizując operację polegającą na wykonaniu na rzecz konkretnych podmiotów – rolników z obszarów realizacji operacji, nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług o powyższych kwalifikacjach decydują okoliczności konkretnej sprawy. Wbrew stanowisku strony, nie można przyjąć, że wykonując postanowienia zawartych umów świadczyła usługi doradcze nieodpłatnie, co wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań. Źródłem realizacji usług doradczych są na gruncie kontrolowanej sprawy umowy. Nie można ich zatem traktować w tożsamy sposób z tymi, które są realizowane w ramach dotacji ogólnych na bieżące funkcjonowanie otrzymanych z budżetu państwa. Nie są tym samym zasadne również dalsze zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z powodów omówionych wyżej skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.