I SA/Ke 254/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. znak: [...] w sprawie niestwierdzenia istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...].06.2010 r. znaki od [...] do [...] oraz w dniu [...].07.2010 r. znaki od [...] do [...] w sprawie określenia S. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2007 roku do grudnia 2008 roku. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 23.09.2013 r. S.K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek, na podstawie art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 145 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.. dalej jako "K.p.a."), o wznowienie postępowania podatkowego odnośnie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 roku do grudnia 2008 roku. Argumentując wniosek, skarżący stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, gdyż powyższe decyzje naruszają Konstytucję RP i zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt 18/09 oraz wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 13.08.2013 r. sygn. akt 2295/11 są niekonstytucyjne. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 22.10.2013 r. znaki: od [...] do [...] i od [...] do [...], wszczął postępowanie w trybie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w celu zbadania przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...].12.2013 r. znak: [...] uznał, że w sprawie nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji wymiarowych. 1.4. Rozpoznając wniesione przez skarżącego odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w dniu 23.09.2013 r., tj. dniu złożenia przedmiotowego wniosku, wznowienie postępowania było dopuszczalne i dlatego zostały wydane postanowienia o wznowieniu postępowania. Ich wydanie nie przesądza natomiast o istnieniu w sprawie przesłanek wznowieniowych oraz o wadliwości bądź niekonstytucyjności przedmiotowych decyzji wymiarowych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że zasady prowadzenia postępowań podatkowych, w tym przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, zostały określone w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Organ wskazał, że wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji wskazał, że w dniu [...].12.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, w której nie stwierdził istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym odmówił uchylenia ww. ostatecznych decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że decyzje te nie zostały wydane na podstawie przepisu, o niezgodności którego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekłby Trybunał Konstytucyjny. Ponadto organ I instancji nie stwierdził istnienia innych przesłanek ustawowych do wznowienia przedmiotowych postępowań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].06.2010 r. w sprawach określenia S. K. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. zostały wydane na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/2009 nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę wydania w/w ostatecznych decyzji w zakresie wymiaru VAT, gdyż nie były one przedmiotem jego badania. Również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2295/11 nie były podane powyżej przepisy, gdyż badał on zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, podniesiony w odwołaniu zarzut skarżącego o nieuwzględnieniu wyroków: Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt 18/09 i NSA w Warszawie z dnia 13.08.2013 r. sygn. akt 2295/11 jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., bezzasadny jest również zarzut nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt SK 2/2010, gdyż w sprawie tej badał on zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie miały zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczący prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego prawa. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że uruchomienie postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej może wywrzeć wyłącznie skutki wskazane w prawie. Postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Nie może zatem doprowadzić do kolejnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Zatem nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącego na: art. 765 Kodeksu cywilnego w kontekście powiązań umowy komisowej po 1.05.2004 r. z fakturą VAT z dnia 15.03.2008 r., art. 81 Ordynacji podatkowej w kontekście pouczeń na deklaracjach podatkowych w podatku VAT, słowa Z-cy Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., naruszenie dóbr osobistych podatnika poprzez zakwestionowanie wartości sprzedaży samochodów oraz na fakt, iż podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między całkowitą kwotą nabycia towarów w państwach Unii Europejskiej wraz z opłatami (tj. za tablice rejestracyjne, składki ubezpieczeniowe, opłata skarbowa, za przegląd, za tłumaczenie dokumentów akcyzowych itp.) a ceną zapłaty pominiejszoną o kwotę należnego podatku. Argumenty te dotyczą bowiem w/w postępowań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. i podatnik mógł je podnieść w odwołaniach od decyzji wymiarowych, a tego nie uczynił. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8.06.2009 r. znak: [...] dotyczącego zarachowania wpłaty podatnika w kwocie 3.388 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2008 r. nie mogą wpłynąć na inne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestie zarachowania wpłat podatnika nie stanowią bowiem okoliczności mających znaczenie w postępowaniu wymiarowym. Nie znajduje również uzasadnienia powoływanie się przez skarżącego na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9.11.2011 r. (w odwołaniu nie podano sygnatury tego wyroku). Wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, wydane w indywidualnych sprawach innych podatników nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie zostały wskazane w zamkniętym katalogu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.1. Na powyższą decyzję S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił, że: a. przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. są sprzeczne z: art. 81 Ordynacji podatkowej, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 156 K.p.a., art. 32 i art. 62 Konstytucji RP oraz art. 58 Kodeksu Cywilnego; b. Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydawali decyzje i postanowienia "na skróty", bez szczegółowego przeprowadzenia analizy akt sprawy; c. Urząd Skarbowy w K. przyjmował, że korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. zostały złożone w dniu 4.02.2010 r. lub nie złożono ich wcale, podczas gdy korekty zostały dokonane w dniu 15.05.2009 r.; d. organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż podatek był wpłacany przez S. K. na córkę I. K. oraz postanowień z dnia 2.06.2009 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2007 rok i z dnia 8.06.2009 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2008 rok; e. wydanie decyzji oraz rozpatrywanie od nich odwołań dotyczących rozliczenia podatku VAT za 2007 rok i 2008 rok zostało dokonane przez P. J. - nieuprawnionego pracownika Urzędu Skarbowego w K. (ze względu na konflikt z podatnikiem), pomimo nakazu art. 81 Ordynacji podatkowej; f. w dniu 26.05.2011 r. Urząd Skarbowy w K. sporządził akt oskarżenia wobec podatnika i przekazał go do Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w K., który po kilku miesiącach umorzył sprawę; g. przesłuchiwanie świadków nastąpiło po 2 lub 3 latach od sprzedaży, mimo iż na fakturach widnieją ceny zapłacone przez kupujących z ich widocznymi podpisami jako potwierdzenie cen; h. nieuwzględnienie w decyzjach wymiarowych poniesionych kosztów, ubezpieczeń, nabycia tablic rejestracyjnych, przeglądów pojazdów, tłumaczeń dokumentów, podatku akcyzowego, paliwa itp. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 2.4. W złożonym piśmie z dnia 26.05.2014 r. skarżący stwierdził ponadto, że wydanie przedmiotowych decyzji wymiarowych nastąpiło przez organ: Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który nie istnieje, ponieważ w Urzędzie Skarbowym w K. zatrudniona jest osoba, która pełni obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Ponadto, podpisanie w/w decyzji nastąpiło przez nieuprawnioną osobę, działającą "z upoważnienia Naczelnika Urzędu" (czyli organu nieistniejącego), zamiast "z upoważnienia p.o. Naczelnika Urzędu". Wystąpiło również błędne skierowanie przedmiotowych decyzji wymiarowych do osoby prywatnej S. K., zamiast do firmy "A.". Dodatkowo Urząd Skarbowy w K. nie wydał decyzji w sprawie wykreślenie firmy skarżącego z rejestru VAT-UE. 2.5. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania za zasadne podnoszonych w nim argumentów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożona przez S. K. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym treścią przepisów, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności. 3.2. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Odejście od powyższej zasady przewidują tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Jednym z nich jest wznowienie postępowania. Jest to instytucja umożliwiająca ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad procesowych, w sposób wyczerpujący określonych w przepisach prawa procesowego. Wznowienie postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Umożliwia natomiast ponowne przeprowadzenie postępowania i podjęcie rozstrzygnięcia sprawy wówczas, gdy postępowanie przed organami było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. 3.3. Oceniając decyzje organu w zakresie wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Badanie podstaw wznowieniowych zostało bowiem dokonane prawidłowo. Ponadto, organ - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 wymienionej ustawy - dokonał prawidłowej jego oceny. Dodatkowo zauważyć należy, że organ trafnie wskazał, iż zasady prowadzenia postępowań podatkowych, w tym przesłanki wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, zostały określone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy powoływanej przez skarżącego ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 156 K.p.a. również nie może uzyskać aprobaty. 3.4. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast skarżący podnosił, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, gdyż powyższe decyzje naruszają Konstytucję RP i – zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt 18/09 oraz wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 13.08.2013 r. sygn. akt 2295/11 - są niekonstytucyjne. Powyższe zarzuty są jednak bezzasadne. Jak słusznie ocenił organ, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/2009, nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę wydania w/w ostatecznych decyzji w zakresie wymiaru VAT, gdyż nie były one przedmiotem jego badania. Przepisy takie nie były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2295/11, gdyż sąd ten badał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt SK 2/2010, zbadano zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie miały zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki okreśłone w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne jest bowiem twierdzenie skarżącego, że wskazywane przez niego decyzje w zakresie podatku VAT zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. 3.5. Brak jest także podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 32 i art. 62 Konstytucji RP. Przepis art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Natomiast art. 62 Konstytucji określa prawo udziału w referendum oraz prawo wybierania Prezydenta Rzeczypospolitej, posłów, senatorów i przedstawicieli do organów samorządu terytorialnego. Brak jest podstaw do uznania, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane przepisy. Także pozostałe zarzuty skarżącego nie załugują na uwzględnienie. Wskazać zwłaszcza należy, że procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Postępowanie to toczy się wyłącznie w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być natomiast powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Postępowanie to nie może zatem doprowadzić do kolejnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie (patrz wyroki: NSA z dnia 14.06.2005 r. sygn. akt FSK 1946/2004, NSA z dnia 27.05.2008r. sygn. akt I FSK 659/2007 i WSA w Gliwicach z dnia 12.08.2008 r. sygn. akt I SA/G1 364/2008). Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarżącego opisane w pkt 2.2 lit. b-h uzasadnienia, jak i w zakresie naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej czy art. 58 kodeksu cywilnego. Stanowią one bowiem polemikę z ustaleniami i rozstrzygnięciami w sprawie określenia S.K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2007 roku do grudnia 2008 roku. Zmierzają one zatem do podważenia prawidłowości wydanych ostatecznych decyzji. Nie zawierają natomiast argumentacji wskazujęcej na występowanie w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wniesione przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2014 r., a opisane w pkt 2.4 uzasadnienia. 3.6. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalono.