I SA/Ke 254/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi C. I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. nr [...] w przedmiocie określenia dla C. I. Sp. z o.o. (Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. – 754 zł, luty 2013 r. – 1350 zł, marzec 2013 r. – 2575 zł, kwiecień 2013 r. – 2880 zł oraz podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. – 147.468 zł, luty 2013 r. – 691.576 zł, marzec 2013 r. – 920.499 zł, kwiecień 2013 r. – 280.030 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez C. I. Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do kwietnia 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego, wystawionych przez firmy: V.O. Sp. z o.o. z W. (1 faktura), E. A. R. z J. (24 faktury), F.H.U. M.L. M. S. z M.D.(108 faktur), faktur VAT dokumentujących zakupy usług pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez P.S. G. K. z O.(12 faktur). Kwestią sporną ponadto jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do faktur sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez Spółkę (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od w/w firm) w miesiącach od stycznia do kwietnia 2013 r. na rzecz firm krajowych: Transport Krajowy i Zagraniczny E. D. Sp.j. S. (93 faktury), P.S. G. K. O. (1 faktura), A. Sp. z o.o. P. (1 faktura). W sporze pozostaje również kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego przez Spółkę od stycznia do kwietnia 2013 r. do firm czeskich P. s.r.o., P. 1 – S. M. (36 faktur), C. I. s.r.o.,702 00 O. (2 faktury). Organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) określające prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz na nieogranicziny charakter tego prawa (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Organy ustaliły, że transakcje w zakresie zakupów oleju rzepakowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W łańcuchu tym brały udział podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów (oleju rzepakowego) lub usług oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji, celem wyłudzenia VAT. Ponieważ "zakupiony" przez Spółkę olej rzepakowy (na podstawie fikcyjnych faktur) podlegał dalszej "sprzedaży" do firm krajowych oraz czeskich organ stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie i odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez Spółkę stwierdzając, że są to tzw. "puste" faktury, W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Ustalenia dotyczące transakcji i zakupów i sprzedaży oleju rzepakowego, w których brała udział Spółka dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Dyrektora UKS w K. postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w toku postępowań prowadzonych przez inne urzędy kontroli skarbowej, a także informacje uzyskane od Czeskiej Administracji Podatkowej dotyczące firm: P. s.r.o. i C. I. s.r.o. Materiały te to przede wszystkim: protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez UKS we W., K., K. i Z.G.; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez UKS w K., K., B.; protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Rejonową w D. G.. 1.3. Organ szczegółowo opisał wszystkie transakcje pomiędzy firmami występującymi w ww. łańcuchu dostaw, w tym dotyczące przedmiotowej sprawu. W zakresie transkacji F.H.U. M.L. – Spółka, organ wskazał, że M.L. wystawiła Spółce 108 faktur z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, który następnie miał trafić do firm: E., P.S., P. s.r.o., C. I.s.r.o. W fakturach wskazano jako sposób zapłaty - przelew, termin płatności - datę wystawienia faktury, numery rejestracyjne środków transportu oraz dane personalne kierowców firm transportowych: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R., S.-T. M. S., S.-T. Transport i Spedycja S. J.. Do faktur załącza dowody WZ. W/w firmy łączyła umowa kupna - sprzedaży z 28 stycznia 2013 r. Przedmiotem umowy była dostawa oleju rzepakowego przez M.L. do Spółki w transzach dziennych w/g specyfikacji jakości towaru oraz w oparciu o harmonogram lub zamówienia dostaw ze ściśle wyznaczonymi szczegółami transakcji, tj. terminem realizacji, miejscem i sposobem dostawy, wielkością dostaw, które Kupujący zobowiązał się dostarczyć Sprzedającemu po podpisaniu umowy, do natychmiastowej realizacji. Sprzedawca zobowiązał się dostarczyć towar do magazynu Kupującego wskazanego w harmonogramie dostaw lub w zamówieniu. Ustalono przy tym, że Spółka nie posiadała magazynów do przechowywania oleju, a jedynym miejscem działalności był lokal w kamienicy w K. przy ul. S. 12. Cena obejmowała koszty transportu. Organ wskazał na zeznania A. Z. (pracownika Spółki), A. R. (prokurenta Spółki), M. S. dotyczących współpracy obu firm. Wynika z nich m.in., że za organizację transportu towaru odpowiadała M.L.. A. Z. osobiście M. S. nigdy nie spotkała. Spółka nie weryfikowała ilości oleju (przyjmowała wagę z dokumentów), nie zlecała badań laboratoryjnych towaru, w którego handlu pośredniczyła. Spółka nie ważyła nigdzie oleju rzepakowego, w którego handlu pośredniczyła. Nie weryfikowała też jego jakości. Przy okazji dostaw nie żądała stosownych atestów oleju rzepakowego. M. S. nie potrafił określić jaki podmiot zajmował się transportem oleju. M. S. składając zamówienie w firmie E.p. przekazywał również informację o miejscu, gdzie olej miał być dostarczony. Nie potrafił określić, z jakiego miejsca faktycznie rozpoczynał się transport oleju. Oświadczył, że nie dokonywał jego odbioru jakościowego w miejscu rozładunku. Nie posiadał żadnej infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym (magazynów, zbiorników, środków transportu). Organ wskazał, że w dokumentacji F.H.U M.L. brak jest dokumentów, na podstawie których można ustalić podmiot świadczący usługę transportu. Nazwiska kierowców oraz dokumenty rejestracyjne samochodów widnieją na dokumentach WZ wystawianych przez F.H.U. M.L. oraz E.p. - bezpośredniego dostawcy F.HU. M.L. (dokumenty WZ wystawiane przez oba podmioty zawierają te same dane). M. S. zeznał ponadto, że działalność gospodarczą prowadzi od lutego/marca 2012 r. Polegała ona na handlu - najpierw stalą, a później olejem rzepakowym. Odbiorcę oleju rzepakowego znalazł za pośrednictwem Internetu. Oświadczył, że oprócz C. I. sprzedawał olej również innym firmom (nie potrafił jednak wskazać pozostałych odbiorców - oprócz jednej firmy oraz ilości sprzedanego oleju tym firmom). Na transakcjach zarabiał około 20 zł na tonie. Zeznał, że nie posiadał żadnego placu, ani magazynu, gdzie można byłoby składować olej rzepakowy. Nie posiadał też urządzeń do przepompowywania oleju rzepakowego. Towar kupować miał razem z usługą transportu. Nie interesował się skąd firma E.p. nabywała olej rzepakowy. Nie miał też wiedzy, czy E. – P. posiadała zbiorniki na olej. Nie badał jakości zakupionego oleju. 1.4. Odnośnie transakcji E. A. R. – Spółka, organ wskazał, że E. wystawiła 24 faktur dla Spółki z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, który następnie trafić ma do firm: P.S. G. K., Transport Krajowy i Zagraniczny E. D. S.J, P. s.r.o., C. Import s.r.o. W fakturach wskazuje: formę płatności - przelew, termin płatności - datę wystawienia faktury, numery autocystern oraz dane personalne kierowców firmy transportowej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R.. Do faktur załączyła WZ. Firmy łączyła umowa kupna - sprzedaży z 2 kwietnia 2013 r. Przedmiotem umowy była dostawa oleju rzepakowego zimnotłoczonego przez E. do Spółki w transzach dziennych według specyfikacji jakości towaru oraz w oparciu o harmonogram lub zamówienia dostaw ze ściśle wyznaczonymi szczegółami transakcji, tj. terminem realizacji, miejscem i sposobem dostawy, wielkością dostaw, które kupujący zobowiązał się dostarczyć sprzedającemu po podpisaniu umowy, do natychmiastowej realizacji. Sprzedawca zobowiązał się dostarczyć towar do magazynu kupującego wskazanego w harmonogramie dostaw lub w zamówieniu. Ustalono przy tym, że Spółka nie posiadała magazynów do przechowywania oleju. Cena obejmowała koszty transportu. Z zeznań A. R. w charakterze strony wynika, że E. zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem rzepakowym od kwietnia 2013 r. Za olej rzepakowy płaciła w formie przelewów bankowych - pieniędzmi otrzymanymi od kontrahenta. Nie weryfikowała wagi towaru i jego jakości. Jej rola ograniczała się do wystawiania - na podstawie dokumentów otrzymanych elektronicznie - faktur VAT. 1.5. Organ ustalił również, że spółka V.O. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT dla Spółki z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, który następnie trafić miał do spółki A.. W fakturze wskazuje sposób zapłaty - "płatne przelewem dnia 1.02.2013 r." V.O. nie zawierała umów handlowych ze Spółką. Organ ustalił, że pod adresem siedziby V.O. Sp, z o.o., mieściła się firma zajmująca się wynajmowaniem tego adresu różnym podmiotom w celach rejestracji ich działalności. Firma ta świadczyła usługi prowadzenia "biura wirtualnego". Organ opisał trudności związane z przeprowadzeniem czynności wyjaśniających w V.O.. Ostatecznie uzyskali informacje od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś., ż firma ta figuruje w ewidencji podatników VAT od 11.05.2012 r. i występują trudności z nawiązaniem z nią kontaktu, które opisano. Z zeznań A. Z. wynika, że współpraca z tą firmą została nawiązana telefonicznie. Z firmy tej zadzwonił mężczyzna o imieniu H., którego nazwiska nie pamiętała i przedłożył ofertę, która została przyjęta. Nie wiedziała, gdzie znajdował się olej rzepakowy zakupiony w V.O.. Oleju tego nie widziała. Prawdopodobnie nikt z C. I. nie był obecny przy tej dostawie. A. R., zeznając, nie potrafiła natomiast określić, czy weryfikowano gdzieś wiarygodność tego kontrahenta, jak również, gdzie będący przedmiotem transakcji olej rzepakowy znajdował się. Podkreśliła, że nikt ze Spółki towaru tego nie widział. 1.6. Organ ustalił ponadto, że Spółka wystawiła 93 faktury na rzecz firmy E. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, który następnie trafić miał do S. Polska Sp. z o.o. W fakturach wskazuje: sposób zapłaty - przelew, termin płatności - datę wystawienia faktury, numery środków transportu oraz dane personalne kierowców firm transportowych Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R., S.-T. M. S., P.W. S.-T.. Do faktur załączono dokumenty WZ oraz dokumenty PZ. W toku czynności sprawdzających w firmie E. D. Sp.j., G. D. okazał umowę kupna - sprzedaży z 18 stycznia 2013 r. zawartą ze Spółką. Przedmiotem umowy była dostawa oleju rzepakowego przez Spółkę do E. w transzach dziennych w/g specyfikacji jakości towaru oraz w oparciu o harmonogram lub zamówienia dostaw ze ściśle wyznaczonymi szczegółami transakcji, tj. terminem realizacji, miejscem i sposobem dostawy, wielkością dostaw, które kupujący zobowiązał się dostarczyć sprzedającemu po podpisaniu umowy, do natychmiastowej realizacji. Sprzedawca zobowiązał się dostarczyć towar do magazynu kupującego wskazanego w harmonogramie dostaw lub w zamówieniu. Cena obejmowała koszty transportu. G. D. oświadczył, że jego firma nie posiadała możliwości przechowywania oleju. Olej przewożony był cysternami, za transport odpowiadał sprzedawca, czyli Spółka. Cena obejmowała koszt transportu oleju. Organ ustalił, że głównym przedmiotem działalności firmy G. D. był transport drogowy towarów, działalność usługowa związana z przeprowadzkami oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Z zeznań A. Z. wynika, że Spółka nawiązała współpracę z E. D. Sp.j. za pośrednictwem G. K. prowadzącego firmę P.S., Zamówienia na olej rzepakowy składane były, albo w formie aneksów do umowy, albo w formie zamówień pisemnych. Z przedstawicielami E. S.j, G. D. oraz z J. B. - dyrektorem w tej firmie spotkała się osobiście w siedzibie firmy E., było to jednorazowe spotkanie. Podczas dalszej współpracy kontaktowała się z przedstawicielami E. telefonicznie lub e-mailowo. A. R. zeznała, że organizacją transportu oleju rzepakowego dostarczonego do E. zajmowała się firma M.L. M. S.. 1.7. Organ wskazał, że Spółka wystawiła fakturę dla P.S. G. K. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, który następnie trafić miał do P. s.r.o. W fakturze wskazuje: sposób zapłaty - przelew, termin płatności - datę wystawienia faktury, numer rejestracyjny środka transportu oraz dane personalne kierowcy - M. G., firmy transportowej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R.. Do faktury załączyła dowód WZ. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w P.S. G. K. oświadczył, że transakcja zakupu oleju rzepakowego od Spółki była jednorazowa. Nie zawierał ze umowy o współpracę. Cena zakupu oleju rzepakowego obejmowała koszt transportu do wskazanego magazynu. Dodatkowo organ ustalił, że G. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych oraz pozostałej działalności wspomagającej ubezpieczenia i fundusze emerytalne. P.S. z kolei wystawiła 12 szt. faktur VAT dla Spółki z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego do firmy E.. W fakturach wskazuje: sposób zapłaty - przelew, terminy płatności - w większości 2, 3 dniowe. G. K. dysponował umową zlecenia z 10 stycznia 2013 r. zawartą ze Spółką. Przedmiotem umowy było wskazanie przez zleceniobiorcę (P.S.) odbiorcy oleju rzepakowego oraz doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży towaru w zakresie prowadzonej przez kontrahenta (Spółkę) działalności gospodarczej lub podmiotu przez niego wskazanego. Kontrahent zobowiązał się zapłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 75 zł netto za każdą tonę sprzedanego towaru. G. K. oświadczył jednocześnie, że na podstawie tej umowy pobierał opłatę prowizyjną, nie wykonując przy tym żadnych czynności. Nie był organizatorem usług transportowych oraz nie ponosił kosztów transportu oleju rzepakowego. Pozyskał jedynie kontrahenta/odbiorcę, tj. E.. Z ramienia tej firmy prowadził rozmowy z G. D. i J. B. -, a w imieniu Spółki- jej prezesem A. R.. 1.8. Spółka wystawiła fakturę dla spółki A. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, który następnie trafić miała do F.H.U. K. M. . W fakturze wskazuje: sposób zapłaty - przelew, termin płatności – 1 lutego 2013 r., kierowcę – P. C., środek transportu, uwagi dodatkowe - DDU L. S. 92041. Ustalono, że Spółka nie zawierała umów handlowych z firmą A.. A. Z. oświadczyła, że w nawiązaniu współpracy z A. pośredniczyła prawdopodobnie B. J. z firmy D. L.. Nie pamiętała, kto zorganizował transport oleju odsprzedanego firmie A.. Informację na temat tego, że olej dowieziony ma być do miejscowości L. na S. Spółka pozyskała od firmy A.. A. R. zeznała, że nie posiada wiedzy, w jaki sposób Spółka nawiązała współpracę z firmą A.. W trakcie czynności sprawdzających w A. R. C.- prezes zarządu A. Sp. z o.o. oświadczył, że współpracę ze Spółką nawiązał telefonicznie. O firmie C. dowiedział się najprawdopodobniej z Internetu. Rozmowy prowadził z A. Z. i A. R. - prezesem zarządu. Nie miał wiedzy odnośnie transportu oleju. Nikt z firmy A. nie nadzorował załadunku i rozładunku towaru. Towar był przyjęty przez firmę M. na S. Nie potrafił wskazać miejsca załadunku - znane było mu tylko miejsce rozładunku, tj. L. na S.. Miejsce załadunku było znane Spółce, A. nie posiadała magazynów umożliwiających przechowywanie oleju rzepakowego. Towar był kupowany i sprzedawany pod zamówienie klienta i nie był składowany w magazynach A.. Spółka organizowała towar i dostawę do miejsca rozładunku. Była to jedyna transakcja pomiędzy A., a Spółką. 1.9. Organ ustalił także, że Spółka wystawiła 36 faktur WDT dla P. w C. z tytułu dostawy oleju rzepakowego. W fakturach wskazano: sposób zapłaty - przelew, termin płatności - datę dostawy. Do faktur załącza listy przewozowe CMR, w których wskazuje firmy transportowe: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R., S.-T. Transport Spedycja S. J., F.H.U. S.-T. M. S.. Na listach CMR P. s.r.o. nie potwierdziła odbioru towaru od Spółki. Złożyła natomiast odrębne oświadczenia odbioru towaru (oleju rzepakowego), które załączono do w/w listów. Firmy łączyła umowa współpracy z 22 lutego 2013 r. Przedmiotem umowy była dostawa oleju rzepakowego przez Spółkę dla P. s.r.o. - reprezentowanej przez pełnomocnika M.K. zawierająca postanowienia ja w ww. umowach. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, wynika że P. s.r.o. ma siedzibę pod "wirtualnym adresem". P. nie przedstawiła żadnej umowy najmu dotyczącej powierzchni niemieszkalnych pod tym adresem. Spółka została wezwana przez czeski organ podatkowy do kontroli podatku VAT za I kwartał 2013 r. P. nie złożyła deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. i nie przedłożyła dokumentów magazynowych. Nie odpowiada na wezwania, a dyrektor spółki M.K.był nieosiągalny. P. s.r.o. wynajęła część placu, nieuzbrojoną, tylko z podkładem żwirowym od firmy S. A. s.r.o. na podstawie umowy najmu nr 4 z 2 stycznia 2013 r. Na placu nie składowano towarów. Powierzchnia magazynowa nie była wyposażona w żadne urządzenia techniczne służące do załadunku lub rozładunku towarów. S. K. - Dyrektor S. A. oświadczył, że od początku umowy najmu do dnia przeprowadzenia postępowania, tj. 21.05.2013r. nie było żadnego ruchu pojazdów w obrębie powierzchni magazynowej, ani nic nie było magazynowane. S. a.. wystawiła faktury za wynajem powierzchni magazynowej za okres: styczeń - kwiecień 2013r, Najemca nie zapłacił za żadną z tych faktur. S. a.. przygotowuje w związku z powyższym wypowiedzenie umowy najmu na koniec maja 2013r. W/g informacji podsumowującej za I kwartał 2013r. P. s.r.o. dostarczyła olej do U. s.r.o. na S., która została wyrejestrowana z rejestru podatników 6 marca 2013 r. Organ wskazał na zeznania S. K. - dyrektora wykonawczego S. a.., który potwierdził fakt wynajęcia placu firmie P.. Nie pamiętał jednak, kto tę Spółkę reprezentował. Świadek zeznał, że na wynajmowanym placu nie było żadnych zbiorników umożliwiających magazynowanie oleju, jak też żadnych urządzeń technicznych do jego przeładunku. S. K. oświadczył, że w pierwszej połowie 2013 r. na plac ten przyjeżdżały samochody, jednak nie potrafił wskazać jakie to były pojazdy, do jakiej firmy przyjechały, z jakich krajów pochodziły oraz czy przedmiotem transportu był olej rzepakowy. Organ ponadto ustalił, że udziałowiec P. s.r.o. M. K. nie ma aktualnego adresu pobytu na terenie Polski. Z zeznań A. Z. wynika, że współpracę z P. s.r.o. nawiązał prezes A. R. i to on głównie z tą firmą się kontaktował. Sama miała zaś kontakt telefoniczny z M. K.. Osobiście jednak nigdy się z nim nie spotkała. Obecnie Spółka nie ma kontaktu z M. K.. A. R. - prezes Spółki skorzystał z uprawnienia określonego w art. 199 Ordynacji podatkowej i nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony. A. R. oświadczyła, że nie pamięta okoliczności, w jakich C. I. nawiązała współpracę z P. s.r.o. Zeznała, że wraz z mężem A. R. spotkała się osobiście z M. K. tylko raz. Spotkanie to miało miejsce w hotelu S., prawdopodobnie w B.. Wówczas to M. K. przekazał kopie dokumentów rejestrowych P. s.r.o. Według niej transakcje handlowe z firmą P. realizowane były zgodnie z zawartą umową, w szczególności cena sprzedawanego oleju rzepakowego zawierała również koszt jego transportu. Transport ten miała organizować firma M.L. M. S.. 1.10. Organ wskazał, że Spółka wystawiła 2 faktury WDT dla C. Import s.r.o. z tytułu dostawy oleju rzepakowego. W fakturach wskazuje: sposób zapłaty - przelew, termin płatności - datę dostawy. Do faktur załącza listy przewozowe CMR, w których wskazuje firmę transportową - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. R.. Na listach CMR C. Import s.r.o. nie potwierdziła odbioru towaru od C. I. Sp. z o.o. Złożyła natomiast odrębne oświadczenia odbioru towaru (oleju rzepakowego), które załączono do w/w listów. Spółka poinformowała, że między firmami nie były zawierane pisemne umowy handlowe. Dostawy realizowane były na podstawie zamówień. Do pisma załączyła zamówienie firmy C. Import s r.o. na dostawę oleju rzepakowego z dnia 18.01.2013r. A. Z. nie potrafiła wskazać jak nawiązano współpracę z C. Import s.r.o. W sprawie dostaw oleju kontaktowała się telefonicznie w języku polskim z p. Ł., którego nazwiska nie pamiętała. Nigdy nie widziała się z nim osobiście. Zeznała, że z przedstawicielami C. Import osobiście kontaktował się tylko prezes Spółki, który był przy kilku dostawach. Nie była pewna, czy dostawy towarów odbywały się na podstawie zamówień, czy też umów. Podobnie jak w przypadku transakcji z P. s.r.o. oryginały oświadczeń o odbiorze na terenie Czech oleju rzepakowego oraz międzynarodowych listów przewozowych CMR otrzymywano pocztą. A. R. zeznała, że również nie ma wiedzy jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką, a C. Import s.r.o. Brak pisemnego porozumienia o współpracy tłumaczyła tym, że zrealizowane zostały tylko dwie dostawy oleju. Potwierdziła, iż składano pisemne zamówienia na towar. Nie wiedziała jednak z kim się kontaktowano w sprawie dostaw oleju. Transport towaru zorganizowany miał być przez F.H.U. M.L.. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że C. Import s.r.o. złożyła deklarację VAT za I kwartał 2013 r. 1 maja 2013 r., w której nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez czeski organ podatkowy ustalono, że powodem złożenia zerowej deklaracji VAT był wyjazd za granicę dyrektora wykonawczego Spółki P.Dostała, który nie zdążył przygotować stosownych dokumentów do złożenia deklaracji VAT. Przedłożył jednak dokumenty spółki dotyczące części okresu podlegającego opodatkowaniu, tj. I kwartał 2013 r. Potwierdził transakcje olejem rzepakowym. Oświadczył też, że olej rzepakowy zakupiony od Spółki został sprzedany do firmy B.Sp. z o.o. w W.. Płatności za transakcje handlowe (tj. od B.Sp. z o.o. i dla C. I. Sp. z o.o.) zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku PKO BP S.A. Odział 1 w C.. W toku czynności ustalono, że C. Import s.r.o. dysponuje wynajętymi pomieszczeniami pod adresem: P. 1585/12, F. – M.. W wynajętej hali znajduje się 7 zbiorników położonych nad ziemią, każdy o pojemności w przybliżeniu 10.000 litrów oraz pompa. Do odpowiedzi załączono: faktury VAT: wraz z listami przewozowymi CMR, z których wynika, że w przypadku pierwszej transakcji przewoźnikiem do firmy B. Sp. z o.o. była firma "V." Ł. B., w drugiej natomiast E. M. G. Sp. z o.o. (CMR nie zawierały potwierdzeń odbioru towaru przez C.), wyciąg bankowy za okres: 07.12.2012 r. do 31.01.2013 r. i zdjęcia zbiorników. Czeska Administracja Podatkowa przesłała również spisy przejazdów za bramki poboru opłat pojazdów, których numery tablic rejestracyjnych zostały umieszczone na fakturach wystawionych przez C. I. Sp. z o.o. dla C. s.r.o., tj. ST4039E i ST4264C, jak również pojazdów, których numery tablic rejestracyjnych zostały umieszczone na dokumentach CMR towarzyszących fakturom wystawionym przez C. Import s.r.o. dla B. Sp. z o.o., tj. SK3548Y i FG 58743. Według raportu z transakcji opłat w/w pojazdy poruszały się po terytorium C.w kierunku od polskiej granicy do Frydek-Mistek lub z powrotem w dniach, o których mowa w tych dokumentach. 1.11. Organ wskazał, że model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia, że powstaje ryzyko deklarowania przez nieuczciwych podatników transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie faktycznego dokonania dostawy krajowej poza systemem VAT. Prowadzi to do braku opodatkowania takiej dostawy. Jest ona bowiem tylko jednokrotnie opodatkowana stawką VAT 0% jako WDT, a przy braku wywozu towaru na terytorium innego kraju członkowskiego nie ma miejsca WNT, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. Z tych względów, państwa członkowskie Unii Europejskiej, wprowadzają precyzyjne uregulowania prawne określające nie tylko przesłanki pozwalające na uznanie danej dostawy za wewnatrzwspólnotową, ale także warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką podatku 0%. Organ wskazał na polskie uregulowanie w powyższym zakresie, tj. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", określające m.in. warunki opodatkowania WDT stawką 0%. W ocenie organu w świetle powołanych przepisów dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę na rzecz firm czeskich za wewnątrzwspółnotową dostawę towarów, koniecznym było ustalenie, czy Spółka dokonując w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. tych transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE; czy spółki czeskie posiadały status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim; czy nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego; czy wywóz towarów nastąpił w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę rozumianej jako przeniesienie na rzecz firm czeskich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; czy posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają w/w okoliczności. Analizując prawidłowość dostaw wewnątrzwspólnotowych należało ustalić również powiązane ze sobą kwestie: czy dokumenty, którymi Spółka posłużyła się w celu udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (listy CMR) na rzecz czeskich firm są poprawne pod względem materialnym, tj. czy dokumentują zdarzenia, które faktycznie miały miejsce, czy towar opuścił terytorium Polski, czy w przypadkach, gdy towar opuścił terytorium Polski doszło do przeniesienia na firm czeskich prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że na wszystkie trzy wskazane powyżej pytania odpowiedzieć należy przecząco. Uzasadniając wskazał na wyniki analizy listów przewozowych CMR, dołączonych do faktur VAT, wystawionych przez Spółkę., a dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firm czeskich. Podniósł, że firny te nie potwierdziły na nich odbioru towaru. Złożyły natomiast odrębne oświadczenia odbioru towaru (oleju rzepakowego), które załączono do listów CMR i faktur VAT. W celu weryfikacji faktu dostaw oleju rzepakowego między ww. firmami przeprowadzono dowody w postaci przesłuchań właścicieli firm transportowych widniejących na ww. dokumentach oraz zatrudnionych w nich kierowców pod odpowiedzialnością kamą. Organ wskazał na zeznania E. R., M. R, S. J., M. S.W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że E. R. zatrudniała w analizowanym okresie kierowców: P. W., M. G., Z. M., W. K., P. N., D. S., W. S., J. Ż., Z.R., R. L.. S. J. zatrudniał w analizowanym okresie kierowców: M. J. i Z. Z.. M. S. zatrudniał w badanym okresie kierowców: M. S., S. C, P B. Jednocześnie organ opisał szczegółowo zeznania złożone przez kierowców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców w charakterze świadków, nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie, w jakim potwierdzają one realizację transportów i dostarczanie towarów do czeskiej spółki P. s.r.o. tak jak wynika to z dokumentów CMR z uwagi na zbyt szeroki zakres występującej w nich lakoniczności lub ogólnikowości lub zasłaniania się niepamięcią, nie dającą się racjonalnie uzasadnić w kontekście znaczącej ilości kursów jakie mieli oni odbywać, a także wykluczania się twierdzeń (część kierowców twierdzi, że towar dostarczali do firmy czeskiej, a część temu zaprzecza). Zarzut, że organ pierwszej instancji całość twierdzeń sprowadził do upatrywania w niepamięci kierowców wykonujących transporty oleju rzepakowego w przedmiocie: kto i kiedy był obecny przy załadunku i rozładunku i kto nadzorował transakcje oraz w przedmiocie odpowiedzi na pytania o szczegółowe okoliczności transportu jest bezzasadny. Przesłuchiwani kierowcy zeznali w większości, że dokumenty przewozowe CMR nie zostały przez nich wystawione (zanegowali swoje podpisy na listach CMR). W odniesieniu do pozostałych listów - nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić ich prawdziwości. Zeznali bowiem, że nie kojarzyli firm widniejących jako nadawcy na tych listach (nie mieli też z nimi kontaktu). Nie potrafili wskazać szczegółów transportów (np. miejsca załadunku i rozładunku). Ponadto system Viatoll nie zarejestrował niektórych przejazdów, udokumentowanych listami CMR (np. w przypadku przejazdów kierowców: M. G.., Z. M., R. N., Z. R., L., M. J.). Kierowcy nie wyjaśnili rozbieżności w tym zakresie. W świetle powyższego dokumenty pozbawione przymiotu poprawności materialnej nie stanowią dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru. W ocenie organu ponadto przedłożone przez stronę oświadczenia P. s.r.o. z 18 kwietnia i 12 sierpnia 2014, potwierdzające zakup oleju rzepakowego od Spółki nie są wystarczającym dowodem, albowiem organ czeski nie stwierdził, aby firma ta potwierdziła odbiór towaru (oleju rzepakowego) od Spółki. W zakresie transakcji z czeską Spółką C. Import s.r.o organ wskazał, że podobnie, oświadczenia tej spółki z dnia 21 stycznia 2013 r. mające dokumentować prawdziwość dokonywanych przez C. I. Sp. z o.o. transakcji w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych w świetle zeznań kierowców oraz zgromadzonego materiału dotyczącego spółki C. Import s.r.o. są mało wiarygodne. Firma unika obecnie czeskich organów podatkowych, które rozpoczęły procedurę jej wyrejestrowywania z rejestru podatników VAT. Czeskie organy podatkowe uważają, iż C. Import s.r.o. jest częścią łańcucha karuzeli podatkowej, pełniącą rolę spółki wiodącej. W ocenie organu oświadczenia spółki C. nie są wystarczającym dowodem, albowiem organ czeski nie stwierdził, aby spółka ta potwierdziła odbiór towaru (oleju rzepakowego) od Spółki. Przesłuchani w charakterze świadków: właścicielka firmy transportowej (Ł. B.) oraz kierowca A.K. a także kierowca R.M. zatrudniony w firmie E. M. G. Sp. z o.o. nie potwierdzili, jednoznacznie, iż przewozili olej rzepakowy do firmy B. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie, w jakim potwierdzają one realizację transportów między ww, firmami, tj, C. Import s.r.o. a B. Sp z o.o. 1.12. Organ opisał szczegółowo na czym polega przestępstwo określane jako "karuzela podatkowa". W ocenie organu wszystkie opisane transakcje i okoliczności wskazują bezsprzecznie na udział Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej". Udowodniono bowiem, że rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych" faktur VAT. Za fakturą nie szedł bowiem towar, ani usługa. Na powyższe wskazuje: charakter międzynarodowy, dostawy wewnątrzwspólnotowe, uczestnictwo wielu podmiotów, szybkie zmiany dostawców i nabywców, metody płatności, brak możliwości dysponowania towarem, nieznany dostawca i odbiorca końcowy, odwrócony łańcuch handlowy, niewielkie gwarancje, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, okoliczność, że szereg podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziła działalność w innym zakresie niż obrót olejem rzepakowym, w tym kilka rozpoczęło działalność gospodarczą lub prowadziło ją w niedługim okresie czasu. 1.13. Organ wskazał ponadto, że o udziale Spółki w obrocie pustymi fakturami świadczy to, że nie posiadała niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego, nie miała wiedzy na temat organizacji transportu, kto towar przewoził, kto transporty zlecał i ponosił ich koszt, nie potrafiła wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru, za okres 4 miesięcy, tj. od stycznia do kwietnia 2013 r. zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 wysoki obrót w łącznej wysokości - 12.519.502 zł. W świetle przedstawionych okoliczności obrót ten wydaje się niewiarygodny, transakcje realizowała zasadniczo w ciągu jednego dnia, zarówno właściciele firm przewozowych jak i kierowcy w nich zatrudnieni nie potwierdzili jednoznacznie faktu przewozu oleju rzepakowego, w większości wskazali zlecającego firmę czeską P. s.r.o., w fakturach wskazano bardzo krótkie terminy płatności, tj. w większości jeden dzień, na poszczególnych etapach fakturowania zwiększano cenę o niewielką marżę, właściciele firm nie byli zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm transportowych - choć wg umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport (firmy nie posiadały infrastruktury, niezbędnej do przechowywania oleju). Spółka nie wiedziała jak nawiązała współpracę z niektórymi firmami, tj. np. z czeską spółką C. Import s.r.o. - kontrahentem, z którym transakcje osiągnęły wartość - 189.081,60 zł. Z podmiotem tym nie zawarła umowy, wszystkie firmy prawidłowo ewidencjonowały zakupy i sprzedaż w rejestrach VAT, uczestnikami transakcji dostaw oleju rzepakowego były m.in. firmy prowadzące działalność gospodarczą w innych obszarach. Według organu dodatkowo na fikcyjność transakcji Spółki wskazują zeznania A. R. i A. Z., złożone do protokołów przesłuchań w charakterze świadków pod odpowiedzialnością kamą. 1.14. W związku z powyższym organ stwierdził, że prawidłowo odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego przez ww. firmy oraz nie uwzględniono dostaw tego oleju do ww. firm. W kwestii zachowania przez Spółkę dobrej wiary, organ wskazał, że może być ona rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: V.O., E., M.L. faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Skoro Spółka nie dokonała zakupów od firm, to tym bardziej nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się zatem świadomość Spółki co do tego, że dostawy oleju rzepakowego wynikające ze spornych faktur nie miały faktycznie miejsca. Po pierwsze, Spółka nie mogła nie wiedzieć, że ww. firmy same nie prowadziły żadnej działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, pozostając w istocie jedynie pośrednikami. W tej sytuacji strona musiała mieć świadomość, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że Spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mogłyby wobec niego mieć zastosowanie cytowane w odwołaniu wyroki TSUE i orzecznictwo krajowe. 1.15. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponadto szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając jednocześnie ich bezzasadność. Dokonując oceny załączonych do uzupełnienia odwołania dokumentów (dowody przelewu pożyczki na konto Spółki), stwierdził natomiast, że są niewiarygodne. Dowody te datowane na: 25.03.2013 r. i 29.03.2013 r. zostały sporządzone przez Spółkę. Uwzględniając powyższe daty należy stwierdzić, że były w dyspozycji Spółki już w trakcie postępowania kontrolnego. Spółka miała zatem możliwość przedłożenia tych dowodów w toku tego postępowania. Nawet, jeśli przyjąć za wiarygodną okoliczność, iż poprzedni pełnomocnik nie informował Spółki o stanie prowadzonego postępowania, tj. podjętych czynnościach oraz zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, to nie można przyjąć, że Spółka nie miała możliwości, czy też nie wiedziała, że dowody takie powinna okazać kontrolującym. Organ podkreślił, że ww. dowody nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, nie zostały przedstawione przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, a po drugie zgodnie z oświadczeniem A. R. Spółka swoim dostawcom płaciła po otrzymaniu pieniędzy od nabywców oleju. Zatem nie angażowała innych środków ponad te, które otrzymała od swoich kontrahentów. W ocenie organu udzielona przez A. R. pożyczka w 25.03.2011 r. dla Spółki miała uwiarygodnić dokonywanie transakcji handlowych przez spółkę, bowiem obrót spółki w marcu przekroczył wysokość kapitału zakładowego. W opinii organu przytoczone okoliczności sprawy świadczą o tym, że wszystkie z zakwestionowanych transakcji Spółki były transakcjami fikcyjnymi i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej. Dlatego też, prawidłowo zastosowano w przedmiotowej sprawie w stosunku do faktur sprzedaży przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.16. W odniesieniu do wniosku strony o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez sąd powszechny pozwów o zapłatę skierowanych przez Spółkę, w których domaga się zwrotu sum pobranych przez A.R. i M. S. tytułem sprawowania nadzoru i czynności kontrolnych nad transportowanym olejem rzepakowym, w okresie dostaw, objętych zakwestionowanymi fakturami VAT - Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 5 listopada 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania, wskazując na brak przesłanek w tym zakresie. W opinii organu zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi postępowanie toczące się przed organem sądowym z zakresu prawa cywilnego. Należy zauważyć, że w każdej toczącej się sprawie organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnych postępowań dowodowych. Cele i zasady postępowania cywilnego oraz postępowania podatkowego są bowiem odmienne. Celem i przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowna weryfikacja rozliczenia VAT za badany okres rozliczeniowy i ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast celem postępowania cywilnego jest ustalenie stosunku prawnego, z którego dana sprawa wynikła. Z kolei odnośnie wniosku strony o wyznaczenie rozprawy administracyjnej w celu przesłuchania osobowych źródeł dowodowych w sprawie oraz przesłuchanie A. R. i J. S. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21.01.2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy i postanowieniem z dnia 21.01.2016 r. odmówił przeprowadzenia przesłuchań: A. R. i J. S.. Spółka formułując wnioski wskazała bowiem bardzo ogólnie przedmiot postulowanych dowodów. Nie przedstawiła natomiast konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione zarówno w toku rozprawy jak i w drodze przesłuchań, nie wskazała również dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Biorąc ponadto pod uwagę informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej o spółce P., organ uznała brak możliwości zrealizowania wniosku strony, dotyczący zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat ilości przyjętego na stan przez P. s.r.o. asortymentu. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. z 21 stycznia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania A. R. i J. S.. Zarzuciła: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 199 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zasady dobrej wiary w niniejszym postępowaniu i nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez Spółkę w realiach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem, że w realiach niniejszej sprawy Spółka nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, które to władanie uprawniało podatnika do przeniesienia tegoż władania na kolejny podmiot i podczas wykonywanych transakcji eksportowych; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie względem ustalonego stanu faktycznego przez organ w sprawie polegającego z jednej strony na zakwestionowaniu dokonywanych przez skarżącego transakcji zakupu oleju rzepakowego (w ocenie organu fikcyjność transakcji zakupu), zaś z drugiej strony ustaleniu rzeczywistej sprzedaży tego samego, zakupionego towaru ( w ocenie organu rzeczywista sprzedaż fikcyjnego towaru realizowana na podstawie wystawionej faktury VAT), co prowadzi do oczywistej sprzeczności logicznej i nie może być podstawą do domagania się od skarżącego uiszczenia VAT, których nie dokonano, bowiem w razie kwestionowania przez organ podstawy wystawienia faktury VAT i uznania jej za nieistniejącą, skarżący musiałby skorygować wystawione faktury VAT do zera, tak by zobowiązanie podatkowe nie powstało, co kłóci się z naturą podatku obrotowego; 4. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i uznanie za takie faktury dokumentów wystawionych przez skarżącego, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że dokonywane przez skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty, zaś skarżący wchodził w posiadanie oleju w rozumieniu ustawy o VAT i przenosił to władztwo na kontrahentów przy realizowanych czynnościach eksportowych, przez co nie było podstaw do uznania wystawionych faktur za dokumenty potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; 5. niezastosowanie przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 K.p.c. poprzez brak ustalenia przez organ na drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o sprawowanie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżący nie nabył władania nad olejem rzepakowym w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie dysponował możliwością przeniesienia tegoż władania na nabywcę towaru, podczas gdy organy podatkowe z uwagi na treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej mają obowiązek sięgnięcia po mechanizm powództwa z art. 1891 k.p.c. jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędna dla oceny skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie; 6. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania strony w osobie A. R. oraz świadka w postaci J. S. zgłoszonych w piśmie z 1 października 2015 r. i w konsekwencji brak ich przeprowadzenia, mimo, że dowody te miały istotne znaczenie dla należytego załatwienia sprawy i brak ich dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ doprowadził do oparcia rozstrzygnięcia na materiale niepełnym i przez to wypaczenia wyniku postępowania; 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący dokonywał pozornych transakcji sprzedaży i kupna oleju rzepakowego, w tym błędne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że skarżący nie uzyskał prawa do odliczenia VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz odbiorców, tj. P. s.r.o. oraz C. Import s.r.o.; 8. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący nie uzyskał władztwa nad olejem rzepakowym zakupionym od swoich dostawców, tj. firmy E. oraz M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M.l. M. S. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i błędne tym samym przyjęcie przez organ rozpatrujący sprawę, że skarżący skoro sam nie uzyskał władztwa nad zakupionym w kwestionowanym okresie olejem rzepakowym, to nie mógł przenieść tegoż władztwa na nabywców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. na P. s.r.o. oraz C. Import s.r.o.; 9. art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący nie zrealizował nadzoru nad zakupionym od E. oraz F.H.U. M.l. M. S. i transportowanym olejem rzepakowym w okresie objętym zakresem przeprowadzonej kontroli podatkowej, mimo złożenia przez skarżącego celem przeprowadzenia dowodu przez organ II Instancji, stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonywania nadzoru na zakupionym towarem w rozumieniu przepisów o VAT (który to nadzór jest jednym z elementów władztwa potwierdzającego prawo do dysponowania towarem w rozumieniu przepisów o VAT); 10. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że zgłoszone przez skarżącego żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. R. i J. S. nie zawierało precyzyjnie określonej tezy dowodowej podczas gdy w piśmie z 1 października 2015 r. oraz z 16 listopada 2015 r., skarżący precyzyjnie przedstawił tezy dowodowe, jakie miały zostać potwierdzone zeznaniami ww. osób, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia tychże dowodów przez organ orzekający w sprawie i oparcia przez ten organ rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niepełnym, fragmentarycznym i całkowicie jednostronnym a konsekwencji do wydania decyzji o treści niekorzystnej dla strony mimo braku jakiegokolwiek nagannego zachowania po stronie skarżącego; 11. art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia na wniosek strony rozprawy administracyjnej w sytuacji gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie tejże rozprawy w piśmie z 1 października 2015 r. i podtrzymywał to żądanie w kolejnych pismach procesowych w celu przeprowadzenia stosownych dowodów i umożliwienia stronie wypowiedzenie się odnośnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgłaszania pytań, zajęcia stanowiska i uzupełnienia opisu istotnych okoliczności w sprawie, co przełożyło się na pominięcie tychże okoliczności przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa i możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prawa wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego; 12. art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego zebrania i takiej oceny materiału dowodowego w postaci dowodów zaofiarowanych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania z 1 października 2015 r. i niezasadne przyjęcie przez organ, że: - strona nie wykazała w jaki sposób doszło do niewywiązania się przez M. S z obowiązków nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym, skoro organ oddalił wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie i twierdzenie zawarte przez organ w tym przedmiocie jest całkowicie gołosłowne i jak potwierdza organ z jednej strony oparte na treści dowodów zaofiarowanych przez stronę postępowania, ale z drugiej strony uznanych za niewiarygodne (strona 64 decyzji) i oddalonych; - powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym M. S, który zgodnie z umową odpowiadał za transport oleju jest sprzeczne z naturą stosunku nadzoru gdyż w ocenie organu oznacza to, że M. S. "nadzorował sam siebie", co w ocenie skarżącego jest całkowicie niezrozumiałe i wynika z pomieszania przez organ pojęć i zakresu definicji "transportu" i "nadzoru" w stosunku do zakupionego oleju rzepakowego, o czym szczegółowo poniżej; - powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym M. S. było sztucznym rozwiązaniem i miało na celu jedynie manipulowanie okolicznościami wydania i rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy jest to powszechnie stosowana praktyka w obrocie gospodarczym i mieści się w kategorii swobody umów, zaś twierdzenia organu w tym zakresie są tak gołosłowne, że aż wymykają się racjonalnej ocenie; - Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie zweryfikowania dostawcy oleju rzepakowego, tj. F.H.U. M.l., zaś podjęte przez nią czynności polegające na przedłożeniu wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i z rejestru Głównego Urzędu Statystycznego nie były wystarczające, podczas gdy nie istnieje żaden formalny wskaźnik, według którego należy oceniać należytą staranność w transakcjach handlowych, zaś działania podjęte przez skarżącego w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta były działaniami niestandardowymi i wykazującymi daleko posuniętą ostrożność, przez co nie sposób jest przypisać skarżącemu cechy niedbalstwa, przez co zarzut organu, ze dokonana weryfikacja miała jedynie charakter formalny jest nie do pogodzenia z wymogami prawa w tym zakresie oraz z praktyką obrotu gospodarczego; - z przedstawionej przez skarżącą oferty z 2 stycznia 2013 r. dotyczącej nadzoru nad transportem oleju rzepakowego nie wynika na jakich trasach M. S. miał nadzorować transport oraz, że nie wskazano miejsca załadunku, rozładunku oraz ustalonego wynagrodzenia (w tym określenia kto je ustalił) podczas gdy okoliczności te częściowo miały zostać uszczegółowione zeznaniami zawnioskowanego świadka J. S. oraz przesłuchaniem A. R. (podczas gdy organ nie dopuścił tychże dowodów) oraz częściowo potwierdzone są złożoną i zaakceptowaną przez M. S. ofertą (np. wysokość wynagrodzenia oraz wskazanie podmiotów, które wynagrodzenie to ustaliły); - Spółka nie przedłożyła faktur dokumentujących nadzór nad transportowanym olejem rzepakowym wystawionych dla F.H.U. M.l. M. S. i nie zaksięgowała tychże faktur w ewidencji VAT, podczas gdy finalnie M. S. nie wykonał nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i czynności te zrealizowane zostały przez skarżącego przy pomocy J. S., który z tego tytułu pobrał stosowne wynagrodzenie, a więc nie było żadnych podstaw do tego by wystawiała jakiekolwiek faktury na rzecz M. S. (jeśli już, to faktura winna być w razie wykonania usługi wystawiona przez M. S. a nie przez Spółę), przez co ustalenia organu w tym zakresie są sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki i praktyką stosowania prawa; - umowa zawarta pomiędzy Spółką, a J. S. o nadzór nad transportowanym olejem rzepakowym jest ogólna i nie wskazuje czego konkretnie dotyczy, podczas gdy strony tejże umowy pozostawały w stałych kontaktach handlowych i szczegóły współpracy były pomiędzy nimi ustalane ustnie, zaś umowa ta jest ważna, została wykonana przez obydwie strony i potwierdza, że skarżący wszedł we władanie zakupionego oleju rzepakowego w sposób, który jest wymagany przez ustawę o VAT i przeniósł następnie to posiadanie na nabywców oleju rzepakowego, tj. P. s.r.o. oraz C. Import s.r.o.; - Spółka miała na wcześniejszym etapie postępowania (wcześniejszym aniżeli data zapoznania się z aktami postępowania przez pełnomocnika oraz wystosowania uzupełnienia odwołania z 1 października 2015 r.) możliwość przedłożenia dokumentacji w postaci oferty dotyczącej nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym z 20 marca 2013 r., umowy o dzieło z J. S. z dnia 02 kwietnia 2013 r. wraz z dowodem KW an kwotę 3000 zł, noty obciążeniowej nr 1/E./2013 z 12 maja 2013 r. oraz pisma z 22 października 2013 r. skierowanej do E. z wezwaniem do zapłaty, podczas gdy skarżąca takiej możliwości nie miała, bowiem nie była informowana przez poprzedniego pełnomocnika o stanie postępowania podatkowego, w tym o wydaniu decyzji przez organ I Instancji, przez co nie dopełniła czynności niezbędnych do skompletowania całości dokumentacji z tamtego okresu, którą uzyskała dopiero na prośbę pełnomocnika we wrześniu 2015 r.; - niezasadne przyjęcie przez organ, że skoro przesłuchiwana w 21 października 2014 r. A. R. nie wspominała przed organem o posiadanych dokumentach, to tym samym potwierdziła, że dokumenty takie nie istnieją, bowiem A. R. nawet mimo przyjęcia, że występowała względem Spółki w podwójnej roli (tj. jako prokurent i jako kontrahent) nie miała dostępu do tego rodzaju dokumentacji, a nawet wiedzy jakiego rodzaju dokumentacja jest przechowywana przez Spółkę i osoby zajmujące się jej rozliczeniami księgowo-finansowymi; - bezzasadne przyjęcie przez organ, że E. nie pełniła żadnej roli gospodarczej w pośredniczeniu sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy Spółką, a M. S bowiem w rzeczywistości rola ta polegała na pośredniczeniu w obrocie towarem, która to praktyka jest normalnym zachowaniem rynkowym stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym i jest prawnie dopuszczalna, zaś organy administracji podatkowej nie mają prawa kwestionować sensu ekonomicznego dokonywanych transakcji i z tego tytułu wyciągać względem podatników negatywnych konsekwencji; - powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym dostawcy, tj. firmie E., która zgodnie z umową odpowiadała za transport oleju jest sprzeczne z naturą stosunku nadzoru gdyż w ocenie organu oznacza to, że A. R. "nadzorowała sama siebie", co w ocenie skarżącego jest całkowicie niezrozumiałe i wynika z pomieszania przez organ pojęć i zakresu defmicji "transportu" i "nadzoru" w stosunku do zakupionego oleju rzepakowego oraz że było sztucznym rozwiązaniem i miało na celu jedynie manipulowanie okolicznościami wydania i rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy jest to powszechnie stosowana praktyka w obrocie gospodarczym i mieści się w kategorii swobody umów, zaś twierdzenia organu w tym zakresie są pozbawione racjonalnych podstaw; - całkowicie gołosłowne i nie znajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że do realizacji usług pośrednictwa w obrocie olejem rzepakowym wymagane jest zaplecze techniczne (w postaci magazynów, cystern itp.), podczas gdy z natury stosunku pośrednictwa wynika, że pośrednik wykorzystuje cudzą infrastrukturę techniczną, ograniczając własne zaangażowanie jedynie do kupna-sprzedaży, z wykorzystaniem transportu innych podmiotów, co w realiach niniejszej sprawy jest dodatkowo uzasadnione warunkami, na jakich następowało kupowanie oleju rzepakowego, tj. faktem, iż cena oleju zawierała w sobie również opłatę za transport; - niezasadne przyjęcie przez organ (strona 69 decyzji), że przedstawione przez skarżącego dokumenty w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie odwołania od decyzji" z dnia 01 października 2015 r. są niewiarygodne tylko z uwagi na fakt, iż zostały przedłożone do postępowania w jego trakcie, czyli, że skarżący miał możliwość przedłożenia ich do postępowania na wcześniejszym etapie, co jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne, przy jednoczesnym braku wykazania czy dokumenty te są sprzeczne z prawem, zasadami logicznego rozumowania czy też wskazaniami wiedzy bądź doświadczenia życiowego, - niezasadne przyjęcie, że skarżący nie angażował w obrót olejem rzepakowym własnych środków finansowych, podczas gdy przedłożone przez skarżących dowody w postaci wydruków przelewów pożyczek ze strony A. R. na rachunek bankowy skarżącego jednoznacznie potwierdzają, że środki takie były angażowane; - niezasadne i całkowicie dowolne przyjęcie przez organ, że skarżący przedstawiając dowody w postępowaniu nie wskazał precyzyjnie tez dowodowych, konkretnych okoliczności które miały zostać udowodnione oraz wspierającej te dowody argumentacji, co sprawiło, że organ bezpodstawnie nie dopuścił zawnioskowanych w piśmie z 1 października 2015 r. przez skarżącego dowodów i oparł rozstrzygnięcie bez oceny dowodów dotyczących szczególnie istotnych okoliczności w sprawie; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu \I instancji, w sytuacji gdy z uwagi na występujące w sprawie uchybienia proceduralne oraz naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, a w ostateczności uchylić decyzję organu I Instancji i przekazać w całości sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. 2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka odniosła się do ww. zarzutów. Do skargi załączyła dokumenty na dowód jej należytej staranności w zakresie weryfikowania wiarygodności i rzeczywistości kontrahentów, w tym P. s.r.o., tj. postanowienie o rejestracji jako płatnika VAT tej spółki z tłumaczeniem, potwierdzenie numeru VAT (VIES), wypis z rejestru handlowego P. s.r.o., potwierdzenie otwarcia rachunków przez P. s.r.o. oraz pozostałą dokumentację potwierdzającą faktyczną działalność kontrahenta skarżącego, umowę najmu placu przez P. wraz z zaznaczoną mapą, co potwierdza posiadanie przez P. infrastruktury do handlu olejem rzepakowym, korespondencję mailową Spółki z kontrahentami, wydruk tonaży i awizacji aut. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.4. Na rozprawie 21 lipca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w K. o sygn. V GC 1795/15 i Sądu Rejonowego w Nowym Sączu o sygn. V GC 827/15 oraz poparła wnioski dowodowe zawarte w skardze. Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonych wyroków oraz dowody wskazane w skardze. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. W sprawie zakwestionowano transakcje nabycia przez skarżącą Spółkę oleju rzepakowego od firm V.O., E. A. R., M.L. M. S., usług pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego od P.S. G. K. oraz transakcje dostawy oleju rzepakowego przez skarżącą na rzecz firm krajowych (E. D. Sp.j., P.S., A.), a także dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) oleju rzepakowego do czeskich firm (P. s.r.o., C. Import s.r.o.). W konsekwencji powyższego organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu skarżąca brała udział oraz nie uznał faktur dokumentujących WDT. W ocenie organu Spółka brała udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego (tzw. "karuzeli podatkowej"), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział ten, według organu był w pełni świadomy, w związku z czym w postępowaniu nie badano tzw. dobrej wiary skarżącej. Skarżąca neguje przede wszystkim ustalony przez organ stan faktyczny w zakresie transakcji z firmami E. A. R., M.L. M. S. oraz P. s.r.o. Strona nie zgadza się bowiem, że transakcje te miały charakter pozorny, ponieważ nie doszło w nich do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie Spółki o tym, że miała takie prawo świadczą umowy zawarte z E. i M.L. dotyczące wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczonym olejem rzepakowym do Spółki. W ocenie skarżącej ponadto zaoferowany materiał dowodowy potwierdza jej rzetelność i uczciwość oraz dobrą praktykę wykazywaną przez nią w działalności, wobec czego nie może być mowy o braku należytej staranności po stronie Spółki. 3.3. Skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustwy o VAT), jak i przepisów postępowania, tj. przede wszystkim art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury n były nierzetelne oraz że spółka brała udział w "karuzeli podatkowej", organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania świadków – m.in. A. R. i A. Z, kierowców, właścicieli firm transportowych, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firm: P. i C. Import, protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez UKS we W., K., K. i Z.G.; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez UKS w K., K., B.; protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Rejonową w D.G.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny (pkt 1.3.-1.11.). W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że nie posiadanie przez skarżącą niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego (magazynów, hali, zbiorników), brak wiedzy na temat organizacji transportu, kto towar przewoził, kto transporty zlecał i ponosił ich koszt, nie potrafiła wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru, (pomimo tego, że wystawiała listy przewozowe); realizowanie transakcji, co do zasady, w ciągu jednego dnia; brak jednoznacznego potwierdzenia przez właścicieli firm transportowych jak i kierowców faktu przewozu oleju rzepakowego; krótkie terminy płatności na fakturach (jeden dzień); na poszczególnych etapach fakturowania zwiększano cenę o niewielką marżę, właściciele firm nie byli zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm transportowych - choć według umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport (firmy nie posiadały infrastruktury, niezbędnej do przechowywania oleju); niewiedza Spółki co do sposobu nawiązania współpracy z niektórymi firmami; fakt, że uczestnikami transakcji dostaw oleju rzepakowego były m.in. firmy prowadzące działalność gospodarczą w innych obszarach, świadczą o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Jak prawidłowo ocenił organ, fikcyjność transakcji Spółki potwierdzają dodatkowo zeznania A. R. i A. Z.. Z kolei o tym, że transakcje, w których Spółka brała udział mają charakter "karuzeli podatkowej", świadczy natomiast m.in. ich międzynarodowy charakter; dokonywanie poza krajowymi, dostaw wewnątrzwspólnotowych; wielość podmiotów uczestniczących w transakcjach, szybkie zmiany dostawców i nabywców, metody płatności, brak możliwości dysponowania towarem, nieznany dostawca i odbiorca końcowy, odwrócony łańcuch handlowy, niewielkie gwarancje, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, okoliczność, że szereg podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziła działalność w innym zakresie niż obrót olejem rzepakowym, w tym kilka rozpoczęło działalność gospodarczą lub prowadziło ją w niedługim okresie czasu. 3.4. Ustaleń organu w zakresie transakcji dokonywanych przez Spółkę z firmami E. A. R., M.L. M. S., nie podważa eksponowana w skardze okoliczność podpisania z tymi firmami dodatkowych umów dotyczących wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczanym olejem rzepakowym do Spółki, co miało świadczyć o posiadaniu przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sposób, o którym mowa w ustawie o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, należy podzielić stanowisko organu, że okoliczności te, nie tylko nie podważają wskazanych ustaleń, ale wręcz przeciwnie – świadczą właśnie o pozorności tych transakcji. Przedłożone dowody świadczą raczej o zastosowaniu sztucznych rozwiązań w celu zamanipulowania okoliczności. Istotne przy tym jest, że organ wskazał na szereg innych okoliczności potwierdzających brak faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem, a posługiwaniem się jedynie "pustymi fakturami". Istotne przykładowo jest, że pomimo iż E. czy M. – L. nie wywiązały się z umowy nadzoru, tym samym tracąc wiarygodność, w dalszym ciągu były jednymi z głównych kontrahentów Spółki; obie firmy nie posiadały zaplecza do handlu olejem; M. – L. prowadził działalność w innym zakresie niż obrót olejem opałowym, a E. tę działalność prowadził dopiero od kwietnia 2013 r. Spółka nie weryfikowała przy tym wiarygodność M.L. (dokonała jedynie weryfikacji formalnej podmiotu); nie żądała atestów przy dostawach od m.in. tych kontrahentów, nie weryfikowała wagi, ani jakości towaru, za towar płaciła niemal natychmiast, po otrzymaniu środków od nabywców towarów. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że E. sprzedając olej rzepakowy na rzecz skarżącej, nie pełniła w dostawach żadnej roli gospodarczej. Towar ten nabywała bowiem od E. – bezpośredniego dostawcy skarżącej. W związku z powyższym przedłożone przez Spółkę dowody nie mogły mieć wpływu na stanowisko organu co do faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem w transakcjach z firmami E. A. R., M.L. M. S.. W tym miejscu podnieść też należy, że niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 K.p.c. Za pomocą tego przepisu skarżąca chciała zwalczać ustalenia faktyczne. Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy ustalania treści stosunku prawnego lub prawa, a nigdy faktów. W sprawie niniejszej sporne były ustalenia faktyczne a nie stosunki prawne. Z tych samych względów, wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały, dopuszczone przez Sąd na rozprawie, na zasadzie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., dowody w postaci wyroków zasądzających skarżącej należności z tytułu przedmiotowych umów nadzoru. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania strony w osobie A. R. oraz świadka w postaci J. S.. W tym zakresie Sąd w całości podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartą w postanowieniu z 21 stycznia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia ww. dowodu. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu, w rozstrzygnięciu organ szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem uznał, że skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym. Co ważne, organ II instancji ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym". Powyższe stanowi dodatkowy argument do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut o odmowie przeprowadzenia rozprawy, o co wnioskowała skarżąca, gdyż jej celem miało być przeprowadzenie ww. dowodu z przesłuchania. Sąd podziela ponadto dokonaną przez organ ocenę dowodów w postaci przedłożonych przez Spółkę "odszukanych" oświadczeń firm czeskich poświadczających zakup oleju od polskiego dostawy (por. pkt 1.11). 3.5. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej oraz jej staranności w doborze kontrahentów, o czym miały świadczyć dowody dołączone do skargi, a dopuszczone przez Sąd na rozprawie, na zasadzie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w postaci m.in. kopii dokumentów rejestracyjnych P., należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącej od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. O braku dobrej wiary nabywcy nie świadczy, co podnosi Spółka, wyłącznie nabywanie towaru w ekstremalnie podejrzanych okolicznościach jak: "o czwartej nad ranem, pod mostem, od dostawcy z karabinem na plecach". Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący uczestniczył. 3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jest nieuzasadniony. 3.7. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. 3.8. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skargach przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że Spółka brała udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego (tzw. "karuzeli podatkowej"), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżąca miała świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącej za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za ten okres. 3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.