I SA/Ke 257/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 257/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16.11.2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A. Sp. z o.o. w K. kwotę 3207,45 złotych( trzy tysiące dwieście siedem złotych, czterdzieści pięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla Firmy A. sp. Z o.o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]zł, w tym zobowiązanie podatkowe powstałe w zaliczkach: za miesiąc czerwiec w kwocie [...]zł, za miesiąc sierpień w kwocie [...]zł. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] numer [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. I tak, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] numer [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, tak jak i poprzednio, w kwocie [...]zł, w tym zobowiązanie podatkowe powstałe w zaliczkach: za miesiąc czerwiec w kwocie [...]zł, za miesiąc sierpień w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie takie zapadło wobec ustaleń postępowania kontrolnego w przedmiocie tego podatku między innymi w zakresie kwestionowanym przez spółkę tj. zaniżenia wartości sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Umową w formie aktu notarialnego repertorium A [...] z dnia [...] spółka sprzedała Firmie B. sp. z o.o. w K. prawo użytkowania wieczystego gruntu tj. działek Nr 392/28 o powierzchni 430m2 i Nr 392/29 o powierzchni 10 641m2 wraz zabudowaniami na tejże działce za łączną kwotę [...]zł. Działki te położone były w K. przy ul. S. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT [....] z [...] z podaną wartością netto [...]zł w tym wartość prawa wieczystego użytkowania [...]zł, tak jak i w akcie notarialnym. Zaś umową z [...], także w formie aktu notarialnego, spółka przeniosła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości w postaci działek Nr 392/31 o powierzchni 580m2 i 474/2 o powierzchni 113m2 w K. przy ul. S. W dniu 25 czerwca 2001r. w akcie wyżej wymienionym zawarto warunkową umowę sprzedaży tych działek. Jako cenę sprzedaży podano kwotę [...]zł. Nadto sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT [...]z [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z ustaleń kontroli wynikało, iż wartość tych praw określona w umowach znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw. Wobec tego na podstawie art. 14 ust.3 ustawy z 15 stycznia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz. 657 ze zm./ spółka została wezwana do podwyższenia wartości transakcji: jak chodzi o działki 392/28 i 392/29 - do kwoty [...]zł, a jak idzie o działki 392/31 i 474/2 - do kwoty [...]zł. Strony umowy uznały, że ceny wyrażone w aktach notarialnych odpowiadają cenom rynkowym. W pierwotnie prowadzonym postępowaniu został powołany biegły rzeczoznawca majątkowy E. F., który sporządził operat szacunkowy z dnia 14 kwietnia 2003r., a po przeprowadzeniu ponownego postępowania sporządził korektę tegoż operatu, jednakże korekta odnosiła się do stanu prawnego działek, natomiast podtrzymana została określona w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotowych działek w łącznej kwocie [...]zł. Jak stwierdza się w decyzji organu rzeczoznawca majątkowy dokonał szacunku w oparciu o jedną z metod wymienionych w Rozdziale 2, która została uszczegółowiona w Rozdziale 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. Do wyceny zastosowano podejście porównawcze parami przewidziane w § 5 ust. 2 i 3, zgodnie z zasadami określonymi w § 30 ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z powyższym zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę sprzedaży praw użytkowania wieczystego ustalono w wysokości wartości rynkowych oszacowanych przez biegłego. Ponieważ wzrosła wartość przychodów w miesiącach dokonania sprzedaży, jak również biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów podatkowych, organ w tychże miesiącach określił zobowiązanie podatkowe powstałe w zaliczkach za te miesiące tj. czerwiec i sierpień 2001r., powołując art. 51 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, że zaległością podatkową jest także nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek, oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 stanowiący, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które w tym przypadku ma naliczyć podatnik. Z takim rozstrzygnięciem spółka nie zgodziła się wnosząc odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Izba Skarbowa, decyzją z [...]numer[...], utrzymała zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W dniu 27 września 2004r., za pośrednictwem poczty, została wniesiona przez pełnomocnika spółki adwokat A. G. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucono zaskarżonej decyzji: Naruszenie art. 14ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez, po pierwsze, przyjęcie, że wartość prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek 392/28 i 392/29 odbiegała znacznie od wartości rynkowej tego prawa, gdy tymczasem, jego wartość stanowiła jedynie składnik ceny sprzedaży, której nierozłącznym przedmiotem było to prawo w raz z własnością budynków i wyrażona w umowie cena zbycia za cały przedmiot sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej, a po drugie poprzez przyjęcie, że cena sprzedaży Prawa użytkowania wieczystego działek 474/2 i 392/31 odbiegała znacznie od wartości rynkowej tych praw w sytuacji, gdy strony wskazały przyczyny ustalenia ceny sprzedaży w wysokości wyrażonej w umowie sprzedaży, a właściwości i cechy tych działek uzasadniały cenę w uzgodnionej przez strony wysokości. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art.121 § 1 art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku czego doszło do wydania decyzji uchybiającej naczelnym zasadom postępowania, co wpłynęło na wynik sprawy. Odnosząc się do ustalenia przychodu ze sprzedaży działek 392/29 i 392/28 stwierdzono, że także i z punktu widzenia podatku dochodowego strony dokonały jednej sprzedaży, bomie zbycie rzeczy lub prawa winno być wykładane zgodnie z zasadami prawa cywilnego. Stosownie do art. 235 § 2 Kc sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności wzniesionych na nim budynków stanowiła jedną czynność prawną, której nierozłącznym przedmiotem były właśnie te prawa. Strony uzgodniły cenę sprzedaży w kwocie [...]zł za cały przedmiot umowy, a wyodrębnienie ceny wieczystego użytkowania oraz własności budynków dla celów ustalenia przychodu ze sprzedaży nie ma znaczenia. Zatem w podatku dochodowym przychód spółki z omawianej sprzedaży stanowiła cena za cały przedmiot umowy. Dlatego podnoszona przez Izbę Skarbową odrębność tych składników w podatku VAT i w zaliczaniu kosztów amortyzacji jest w niniejszej sprawie bez znaczenia. Podniesiono, że w celu zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ winien był wykazać, że cena [...]zł znacznie odbiegała od wartości rynkowej, a tego nie uczynił. Nie zostało zatem obalone twierdzenie spółki, że cena ta odpowiada wartości rynkowej. Spółka z omawianej transakcji osiągnęła zysk w kwocie [...]zł i taką kwotę rozliczyła w podatku dochodowym za 2001 rok. Nie ma zatem żadnych podstaw faktycznych ani prawnych do twierdzenia, że spółka winna uzyskać przychód wyższy o [...]zł. Odmienne stanowisko Izby Skarbowej narusza, zdaniem pełnomocnika, przepis art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie zbycia użytkowania wieczystego działki 392/31 i 474/2 stwierdzono, że nastąpiło ono na mocy odrębnej umowy notarialnej z dnia [...]. Zaprzeczono, jakoby prawo to zostało warunkowo zbyte razem z prawem użytkowania wieczystego działek 392/28 i 392/29, jako że zgodnie z art. 157 Kc nie można zbyć prawa użytkowania wieczystego warunkowo. Uznano, że poza sporem jest także i to, że działki te stanowiły w dacie zbycia nieruchomość odrębną od nieruchomości w postaci działek 392/28 i 392/29. Spółka osiągnęła więc osobny przychód , a wartość rynkowa tego prawa winna być ustalona z uwzględnieniem okoliczności dotyczących tychże działek. Zasada ta została przez organ rażąco naruszona, gdyż biegły E.F. ustalił wartość działek 474/2 i 392/31 przyjmując, ze stanowią one części składowe innej nieruchomości tj. odpowiednio działki 392/29 i 392/28. W konsekwencji organ podatkowy wartość rynkową omawianych działek według cech i właściwości innej nieruchomości, to jest działek 392/28 i 392/29, których sprzedaż stanowiła odrębne źródło przychodu. Zdanie autorki skargi gdyby organ podatkowy uwzględnił wielkość, położenie, uzbrojenie, przeznaczenie, dostęp do drogi publicznej oraz możliwość gospodarczego wykorzystania, a więc przesłanki o których mówią przepisy powołane przez biegłego jak i niego samego, wówczas nie miałby podstaw do kwestionowania ceny z umowy sprzedaży. Ponownie podkreślono, że zmiana stanu prawnego i faktycznego działek dokonana po sprzedaży nie ma znaczenia w sprawie , gdyż wartość rynkowa winna być ustalona według stanu na datę zbycia. Jako mający znaczenie w sprawie podano fakt nie kwestionowania przez Urząd Skarbowy w K. wartości sprzedaży tych dwóch działek i stwierdzono, że choć są to dwa oddzielne urzędy, jednak prawo które stosują jest im wspólne. Zatem tak istotne różnice w dokonywanej przez te organy państwowe wykładni tych samych norm prawa podważają zasady demokratycznego Państwa prawnego. W udzielonej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem .Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art.145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art.187 § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Jednym z dowodów jest także opinia biegłego rzeczoznawcy i ten dowód nie został przez organy należycie oceniony. Biegły w swoim operacie szacunkowym podał, że do wyceny praw użytkowania wieczystego, których wartość była przedmiotem sporu w sprawie, przyjął metodę porównawczą parami, co przewiduje § 5 ust. 2 i ust. 3 w/w rozporządzenie Rady Ministrów z 27 listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. Sam biegły, a za nim organy, stwierdzili, że wyceny tej dokonano zgodnie z zasadami określonymi w § 30 ust. 1 tego rozporządzenia. Tenże przepis stanowi, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, z uwzględnieniem wysokości stawek procentowych opłat rocznych i niewykorzystanego okresu trwania prawa użytkowania wieczystego. Te dwie ostatnie okoliczności nie zostały uwzględnione w operacie szacunkowym, choć konieczność ich uwzględnienia przepis przewiduje, a także okoliczności te mają bezpośredni wpływ na ustalenie wartości rynkowej tego prawa. W ocenie Sądu w opinii biegłego nie zostały zachowane wymogi dokonania podejścia porównawczego, gdyż punktem odniesienia były nieruchomości będące przedmiotem prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do których nie można twierdzić, że były one podobne do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny. Przedmiotem transakcji zbycia praw użytkowania wieczystego były cztery działki z czego trzy / o numerach 392/28, 392/31 i 474/2/ o małej powierzchni, nieregularnym kształcie i jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej przydatne właściwie głównie stronie kupującej je wraz z działką zabudowaną. Działki przyjęte do porównania stanowiły jedną powierzchnię w przeciwieństwie do nieruchomości podlegających wycenie. Co prawda takie cechy jak kształt nieruchomości i wielkość działki zostały przez biegłego uwzględnione, a korekty z tego powodu dokonane, jednak trudno przyjąć za prawidłowe dokonywanie porównania dwóch małych działek 392/28 i 392/31, łączonych przez biegłego w parę z uwagi na bliskość położenia, do działek jednopłaszczyznowych, podobnie jak działek 392/29 i 474/2. Doszło w ten sposób do zaburzenia toku przeprowadzanego porównania, a w konsekwencji do wyników ustalających wartość 1m2 zarówno działki 392/29 o powierzchni 10 641m2, jak i działki 474/2 o powierzchni 113m2, w tej samej wysokości. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.