I SA/Ke 258/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi W. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] nr [..]utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] znak: [...] w sprawie odmowy uzupełnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania W.Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] znak: [...], określającej W.Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. określił W.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 16 czerwca 2017 r. Wnioskiem z 28 czerwca 2017 r. W.Ż., powołując się na przepis art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł o uzupełnienie i sprostowanie wskazanej decyzji o klauzulę przysługujących podatnikowi środków prawnych tj. pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skierowania powództwa do sądu cywilnego jako sądu powszechnego o odszkodowanie oraz uzupełnienie rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. postanowieniem z 8 września 2017 r. odmówił W.Ż. uzupełnienia i sprostowania decyzji. Na postanowienie W.Ż. złożył zażalenie. Niezależnie od powyższego, pismem z 10 października 2017 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 30 maja 2017 r. Postanowieniem z 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania, wskazując, że wniesienie odwołania w sytuacji złożenia wniosku o jego uzupełnienie, które nie zostało rozpatrzone, a które może doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia jest przedwczesne. Postanowienie zostało podatnikowi doręczone 28 grudnia 2017 r. Pismem z 3 stycznia 2018 r. W.Ż., przywołując przepis art. 213 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej wniósł o uzupełnienie i sprostowanie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 8 grudnia 2017 r. podnosząc, że nie została podana w nim podstawa prawna. W złożonym wniosku wskazał, że w jego opinii rozstrzygnięcie oparte jest na ocenie, że termin do wniesienia odwołania zaczyna swój bieg dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu kwestii wniesionego zażalenia na odmowę uzupełnienia decyzji, a przecież odwołanie zostało wniesione w terminie 14 dni od dnia doręczenia negatywnej odpowiedzi na wniosek, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie ponadto wymaga uzupełnienia, co do wskazania, czy w stosunku do w/w decyzji zostało złożone do organu podatkowego inne odwołanie niż opisane w treści postanowienia, a także co do wskazania, na zasadzie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, właściwego, zdaniem organu, początku biegu terminu na wniesienie odwołania, w szczególności poprzez określenie, czy rozpocznie swój bieg w momencie uzyskania odmowy uzupełnienia w/w decyzji cechy ostateczności czy też prawomocności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 8 lutego 2018 r. odmówił uzupełnienia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Rozpatrując zażalenie wniesione przez W.Ż. organ przywołał unormanie art. 213 § 1 art 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Wskazał, że przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości uzupełnienia uzasadnienia orzeczenia organu podatkowego, co oznacza, że żądanie podatnika wykracza poza zamknięty katalog ustawowy elementów orzeczenia, wymieniony w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia tego postanowienia. Zdaniem organu, W.Ż. motywując wniosek o uzupełnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2017 r. utożsamia podstawę prawną przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów proceduralnych (w tym przypadku: art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej), z podstawą prawną postanowienia. Utożsamienie takie jest całkowicie nieuprawnione. Podstawą prawną przedmiotowego postanowienia z dnia 8 grudnia 2017 r. był przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 8 grudnia 2017 r. zawiera pełne rozstrzygnięcie w zakresie niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia 30. maja 2017r., a ponadto zawiera wszystkie elementy postanowienia zawarte w przepisie art. 217 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do jego uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, w żądany przez stronę sposób. Organ zauważył jednocześnie, że w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2017 r. wskazano, że w przypadku wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Przytoczono również obowiązujące przepisy art. 213 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie postanowienia w sposób jednoznaczny wyjaśnia wskazane w zażaleniu wątpliwości strony w zakresie terminu do wniesienia odwołania. Na powyższe rozstrzygnięcie W.Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie: art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji o braku podstaw do uzupełnienia przedmiotowej decyzji; art. 210 § 1 pkt 5 w z zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji, iż brak jest konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia o elementy wskazane we wniosku; art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej (poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji, iż brak jest konieczności sprostowania i uzupełnienia pouczenia o przysługujących środkach prawnych; art. 233 § 1 lit a i b. Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia; W skardze złożył też wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i kontynuowanie postępowania. W uzasadnieniu zarzutów podtrzymał w całości wniosek o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z 30 maja 2017 r. oraz zawartą w tym wniosku argumentację, podnosząc, że literalne brzmienie przepisów wskazuje, że zamieszczenie wymienionych elementów jest konieczne, zaś zaskarżone postanowienie nie zawiera przekonujących podstaw do odejścia od wyników literalnej wykładni przepisów. Podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest podania podstaw do pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych na poszczególnych etapach postępowania, w tym w szczególności wskazanych w odpowiedzi na pismo z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. W piśmie wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków pominiętych w dotychczasowym postępowaniu, przesłuchnie podatnika jako strony oraz biegłego z zakresu budownictwa. W opinii skarżącego przeprowadzenie wskazanych dowodów umożliwiłoby rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzja wymaga uzupełnienia i sprostowania w zakresie pouczenia o przysługujących środkach prawnych, ponieważ w decyzji tej nie wskazano, wbrew literalnemu brzmieniu art. 213 Ordynacji podatkowej, czy istnieje możliwość poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, oraz co do możliwości skierowania powództwa do sądu cywilnego (jako sądu powszechnego) w sprawie tej decyzji, w szczególności w zakresie możliwości dochodzenia odszkodowania za niezgodne z przepisami rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zdaniem skarżacego brak tych elementów w treści decyzji oraz brzmienie obowiązujących przepisów świadczy, że nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ wskazał, że treść zarzutów oraz uzasadnienie skargi wskazuje jednoznacznie, że nie dotyczą one zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się do konieczności, zdaniem skarżącego, uzupełnienia wskazanych w skardze decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 poz.1302.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Przedmiotem sporu jest ocena legalności postanowienia odmawiającego uzupełnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., którym organ stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez W.Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 30 maja 2018 r. określającej W.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stosownie do art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej., który to przepis ma odpowiednio zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy do postanowień stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten określa zakres uzupełnienia decyzji (postanowienia), wskazując w sposób enumeratywny które elementy decyzji (postanowienia) mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być tylko elementy decyzji wymienione w tym przepisie, uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagając się uzupełnienie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej W.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wskazał na brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wskazanie początku biegu terminu do wniesienia odwołania. Sąd podziela stanowisko organu, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania jest kompletne, zawiera wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podano w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz stosowne pouczenie co do prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania jest rozstrzygnięciem formalnym, którego podstawę stanowi przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przywołany przez organ. Organ ma obowiązek pouczenia o środkach zaskarżenia przysługujących stronie w danym konkretnym momencie procesowym (tu o prawie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego), niezbędnych dla realizacji uprawnień procesowych strony. Aby skutecznie domagać się uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej. Na pełną akceptację zasługuje również konstatacja organu, że W.Ż., motywując wniosek o uzupełnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2017 r. utożsamia podstawę prawną przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów proceduralnych (w tym przypadku: art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej), z podstawą prawną postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że nie dotyczą zaskarżonego postanowienia. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że jej zarzuty są skierowane w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 8 września 2017 r., którym organ odmówił W.Ż. uzupełnienia i sprostowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 30 maja 2018 r., określającej W.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Z powyższego wynika, że przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Przedmiotem oceny przez sąd administracyjny nie może być zatem inne niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Z powyższych względów sąd nie może objąć kontrolą legalności postanowienia odmawiającego uzupełnienia i sprostowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 30 maja 2018 r. określającej W.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, w z zw. z art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić, że elementy postanowienia zawarte są w art. 217 Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z przepisem art. 219 tej ustawy do postanowień przepis art. 210 § 2a i § 3-5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że przepisy art. 210 § 1 pkt 5 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postanowień. W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisu art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie spełnia wymogi określone w tym przepisie. Z powyższych względów wydając zaskarżone postanowienie organ nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit a i b. Ordynacji podatkowej Podsumowując należy wskazać, że nie zostały spełnione przesłanki uzupełnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W zaistniałej sytuacji rozstrzygnięcie organu znajduje uzasadnienie przepisie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.