I SA/Ke 259/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 259/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9.11.2005 r. sprawy ze skargi E. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie określenia za 2002r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. i R. B. 400( czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002r. (PIT-36) Państwo E. i R. B. wykazali dochód do opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł, z czego Podatniczka wykazała dochód w wysokości [...]zł, a Podatnik wykazał dochód w kwocie [...]zł. Od w/w dochodu Podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez płatnika - męża w kwocie [...]zł i żona w kwocie [...]zł. Po potrąceniu przedmiotowych składek łączny dochód do opodatkowania małżonków wyniósł [...]zł. Od dochodu tego Pani E. B. odliczyła kwotę [...]zł z tytułu przekazanej darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. Po uwzględnieniu powyższego odliczenia dochód do opodatkowania stanowił kwotę [...]zł, a obliczony wg. skali podatek dochodowy za 2002r. ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę [...]zł. Od podatku w wymienionej wysokości Podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym - Pan R. B. odliczył kwotę [...]zł, natomiast Pani E. B. odliczyła kwotę [...]z1. Po dokonaniu odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek dochodowy wyniósł [...]zł. Od podatku w w/w wysokości Podatnicy dokonali odliczeń wykazanych w załączniku PIT -O tj. kwot: - [...]zł z tytułu wydatków poniesionych na dojazd dzieci do szkół, - [...]zł na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika, [...]zł na zakup przyrządów i pomocy naukowych. Ponadto Państwo E. i R.B. odliczyli wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Po dokonaniu wymienionych odliczeń należny podatek dochodowy za 2002r. Podatników stanowił kwotę [...]zł. Uwzględniając zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]zł Państwo E. i R. B. wykazali nadpłatę w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I-szej instancji zakwestionował wysokość dokonanego przez Podatniczkę odliczenia z tytułu przekazanej darowizny na rzecz kultu religijnego. Stanowisko swoje organ podatkowy uzasadnił tym, że przedmiotowa darowizna w wysokości [...]zł została odliczona w kwocie wyższej, niż wynika to z limitu określonego w przepisie art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Państwu E. i R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...]zł. Od decyzji tej Podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji Państwo E. i R. B. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności: 1/. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przysługującego odliczenia z tytułu darowizny wysokości przekraczającej 10% dochodu, 2/. błąd w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia, 3/.błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, 4/przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania tym podatkiem podlegają m.in. darowizny na cele kultu religijnego do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. W trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że w 2002r. Pani E. B. przekazała darowiznę na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. w wysokości [...]zł. Z załączonych do akt sprawy przekazów bankowych z dnia 11.12.2002r. na kwotę [...]zł i z dnia 12.12.2002r. na kwotę [..]zł wynika, że przedmiotowa darowizna została przekazana na cele kultu religijnego. W związku z tym, że uzyskany przez Podatniczkę w 2002r. dochód wyniósł [...]zł. stanowisko organu podatkowego I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji dot. przysługującego odliczenia z tytułu darowizny na w/w cel w kwocie [...]zł (stanowiącej 10% dochodu), a nie w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2002r. tj. [...]zł jest prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. W świetle powyższego nieuzasadniony jest podniesiony przez Podatników w odwołaniu argument dot. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Podobnie chybiony jest zarzut Odwołujących się o błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wpłat na rzecz Parafii Rzymsko- Katolickiej Św. Stanisława w O. z dnia 11.12.2002r. oraz z dnia 12. 12.2002r. w sposób nie budzący wątpliwości wynika bowiem, że przedmiotowe wpłaty w łącznej kwocie [...]zł Podatniczka przekazała na rzecz kultu religijnego. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy nie mógł błędnie ocenić wymienionych dowodów, tym bardziej, iż są to dowody o charakterze bezpośrednim. Na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie może mieć także wpływu dostarczenie przez Podatników w dniu 27.05.2004r. oświadczenia proboszcza Parafii Rzymsko- Katolickiej w O. o; przeznaczeniu 85% darowanej przez Panią E. B. kwoty na cele charytatywno- opiekuńcze parafii. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego wynika bowiem, że dokumenty te zostały utworzone ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Załączone do akt sprawy bankowe dowody wpłaty jednoznacznie określają tytuł wpłaty, jako "darowizna na cele kultu religijnego". W dalszej części uzasadnienia organ nadmienił, że o celu i przeznaczeniu darowizny decyduje wola darczyńcy istniejąca w chwili zawierania umowy, bądź w chwili spełnienia świadczenia. Jeżeli obdarowany nie wykorzysta darowizny zgodnie z jej celem może to powodować jedynie skutki określone w kodeksie cywilnym, a nie w sferze podatkowej. Dla skorzystania z prawa do odliczenia darowizny ważne jest jedynie przeznaczenie darowizny przez darczyńcę, a nie przez obdarowanego, bowiem to darczyńca odlicza ją od podstawy opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona w żaden sposób nie wykazała, aby jej zgodnym zamiarem i celem było przekazanie darowizny na działalność charytatywno- opiekuńczą Kościoła. Na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie może mieć także wpływu powoływane przez Stronę stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w pismach znak: [...] z dnia 21.12.2001r. oraz znak: [...] z maja 2004r. oraz opinia Rady Legislacyjnej z dnia l3.02.2004r., zgodnie z którymi brak jest podstaw prawnych do limitowania dokonanych przez podatników darowizn na cele charytatywnoopiekuńcze. Przytoczone wyjaśnienia dot., bowiem darowizn przekazanych na działalność charytatywno- opiekuńczą Kościoła, co jak wykazano wyżej w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ podkreślił, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie jest decyzją uznaniową, w związku, z czym organ podatkowy nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów. Podniesione przez Podatników w odwołaniu argumenty o przedwczesnym ich zdaniem wydaniu decyzji wymiarowych w stosunku do wydanych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Stosownie, bowiem do przepisu art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żaden przepis prawa nie przewiduje, w jakim terminie po wydaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wydać decyzję w sprawie wymiaru tego zobowiązania. Na decyzję tę E. i R. B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wnoszą o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucają: 1/. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 26 ust. I pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, 2/. błąd w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia, 3/. błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, 4/. przekroczenie granicy swobody oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi podnoszą, że ich zgodnym zamiarem i celem była darowizna na rzecz kościoła Katolickiego obejmująca zarówno darowizny na rzecz kultu religijnego w wysokości nie przekraczającej 15% dochodu jak też na działalność charytatywno- opiekuńczą w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. Nr 29 poz. 154). Zdaniem Skarżących dowodem tego są bankowe dowody wpłaty, które od 2002r. są ustawową formą dokumentowania darowizny, lecz nie mają znaczenia rozstrzygającego w kontekście przedstawionych dowodów tj. oświadczeń proboszcza. Argumentują także, iż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy art. 24a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ich faktycznego celu przekazanej darowizny, a jedynie oparciu się na dosłownym oświadczenia woli strony czynności prawnej. Jednocześnie podnoszą, iż zostały wydane przed upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, jak również przed upływem 2-letniego okresu obligującego do uzyskania sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny (art. 55 ust. 7 w/w ustawy o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) , Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r –p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne koniecznym jest zbadanie przede wszystkim, czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej Ord. pod. – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Przepis art. 122 Ord. pod. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Jest przy tym poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 191 Ord. Pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi , a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Pogląd taki prezentował NSA w wyroku z 12.11.2002r. sygn. akt. I S.A. / Ka 1792/01 niepubli. Sąd rozpoznający skargę w niniejszym składzie, w całości go podziela. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe przyjęły, iż okolicznością przesądzającą o celu i przeznaczeniu darowizny dokonanej przez skarżącą jest dowód wpłat na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej Św. Stanisława w O. W konsekwencji tego ustalenia uznały iż "w sposób nie budzący wątpliwości" przedmiotowe wpłaty skarżąca przekazała na cele kultu religijnego. Skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania twierdziła, że jej zamiarem i celem była darowizna na rzecz kultu religijnego jak i na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jako dowód przedstawiła oświadczenie proboszcza Parafii Rzymsko- Katolickiej w O. o przeznaczeniu darowanej kwoty. Stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych – wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, w y s o k o ś ć wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt. 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W świetle powyższego, dowody wpłat na rachunek bankowy obdarowanej Parafii pozwalają organom, przede wszystkim, na ustalenie w y s o k o ś c i wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt. 9 w/w ustawy. Nie stanowią jednak, zdaniem Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego cel i przeznaczenie darowizny jak również woli darczyńcy istniejącej w chwili jej dokonywania. Obowiązkiem organu podatkowego jest rozpoznanie sprawy w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy. Organ podatkowy winien, zatem dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o wszelkie przewidziane przepisami środki dowodowe w celu ustalenia powyższych okoliczności, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ord. pod.).O celu i przeznaczeniu darowizny decyduje wola darczyńcy istniejąca w chwili zawierania umowy, lub w chwili spełnienia świadczenia. Zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazane wyżej okoliczności powinny zostać przez organ podatkowy ustalone i poddane wszechstronnej analizie, co dopiero pozwoli na podjęcie decyzji znajdującej oparcie w materiale dowodowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c, art.132 i art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy