I SA/Ke 26/06

Sygnatura akt: I SA/Ke 26/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25.04.2006 r. ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku oddala skargę ISA/Ke 26/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr. [...] w sprawie określenia dla Z. P. za miesiąc październik 2002r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie 15.539 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Z. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu art. przemysłowymi i budowlanymi. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w październiku 2002r. nieprawidłowo odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 4740,12 zł wykazany w 2 fakturach na zakup oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "A." S. Z. W.. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o wynik kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] odnośnie firny "A." oraz protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych D. Z. i A. R. dokonanych przez Prokuratora Okręgowego w K. w sprawie postępowania karnego prowadzonego pod sygn. VI Ds 1/03/S. Powyższe dowody wskazały , że firma "A." wystawiała fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa. S. Z. właściciel firmy był w niej jedynie figurantem otrzymującym wynagrodzenie od D. Z. głównego organizatora procederu fikcyjnego obrotu paliwami. Sam D. Z. wyjaśnił, że firma "A." nie sprzedawała paliwa a wystawiane przez nią faktury potwierdzające sprzedaż były fikcyjne. Oznacza to zdaniem organów, że sporne faktury wskazujące jako sprzedawcę "A." S. Z. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy a dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis ten stanowi prawo podatnika, które jednak podlega ograniczaniu. Ograniczenie takie wynika m. innymi z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U.Nr. 27 poz. 268 ze zm.).Przepis ten stanowi bowiem , że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nadto § 35 cyt. rozporządzenia określa warunki jakim winna odpowiadać faktura. Jednym z nich jest wskazanie sprzedawcy. Przedmiotowe faktury jako sprzedawcę wskazują S. Z. co oznacza , że stwierdzają czynności ,które nie zostały dokonane. Tenże podmiot nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży paliwa, w związku z czym jego nazwisko nie mogło być umieszczone na fakturach. Skoro zatem ustalono, że wystawione w październiku 02 faktury na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Na poparcie swojego stanowiska organy zacytowały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach SA/Wr 753/95 , SA/Kr 551/95. Z orzeczeń tych wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony nie istnieje gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w szczególności gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury,bądź też zaistniała między innymi niż to wynika z faktury podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku naliczonego lub należnego. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył Z. P.. Zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie przy zastosowaniu par. 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.I.1993r. o podatku VAT przez uznanie, że zaistniały przesłanki do określenia przez organ zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości niż to wynika z deklaracji, § 48 ust. 4 pkt 5a cyt. wyżej rozporządzenia poprzez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie art. 122, 180,187 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te polegają na błędnej ocenie dowodów i nie uwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji skarżący wskazał na nadmierny rygoryzm i formalizm par. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22.III.2002r.polega jego zdaniem na pozbawieniu nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący niezależnie od okoliczności faktycznych. Nadto wskazał, że zastosowanie tego paragrafu prowadzi do sytuacji , powodującej konieczność uiszczenia przez podatnika podatku VAT dwukrotnie. Raz bowiem podatek ten uiścił firmie "A." a drugi raz Skarbowi Państwa. Nadto treść tego paragrafu pozbawia go możliwości wykazania, że dokonał zakupu paliwa w ilości i cenie wskazanych na fakturach albowiem przepis ten nie daje możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu. Przechodząc do zarzutów proceduralnych skarżący wskazał na posługiwanie się przez organy wybranymi fragmentami zeznań . Z. i J. C. złożonych w toku kontroli prowadzonej przez UKS W.. Odnośnie zeznań złożonych w toku śledztwa w sprawie VI Ds 1/03/S wskazał,ze o ile postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone to zgodnie z treścią art.181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1.IX.2005r. Zeznania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wskazał też , że organy skarbowe nie wydały postanowienia o dopuszczeniu dowodów zgodnie z dyspozycja art. 216 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do naruszenia prawa skarżącego do obrony(nieznajomość przyjętych w sprawie dowodów). Wskazane wyżej uchybienia winny skutkować zdaniem zdaniem skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ja decyzją organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy a dnia 8.I.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług(art. 19 ust. 2).Z powyższych zapisów wynika uprawnienie podatnika, które może on zrealizować, jeżeli spełni określone w nim przesłanki tj. kwota podatku naliczonego związana jest z nabyciem towarów oraz wynika z faktur dokumentujących to nabycie. Ograniczenie tego prawa wynikać może jedynie z zapisów ustawy bądź aktów prawnych wydanych z upoważnienia ustawy. Takim właśnie ograniczeniem jest wydany na podstawie delegacji ustawowej § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.III.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U.Nr.27 poz. 268 ze zm.).Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że paragraf ten narusza art. 2 Konstytucji poprzez swój nadmierny rygoryzm i formalizm. Art. 2 Konstytucji wyraża zasadę państwa prawa. Oznacza ona w praktyce, że wszelkie organy państwowe muszą działać w oparciu o obowiązujące prawo. Trudno zarzucić organom naruszenie tej zasady skoro decyzja wydana została w oparciu o obowiązujący przepis prawa. Nie jest uprawniony pogląd ,że podatnik nie może prowadzić dowodów wykazujących, że strony transakcji są tożsame ze stronami wymienionymi na fakturach. Wręcz przeciwnie zgodnie z ogólnymi regułami dowodzenia wynikającymi z art.187 par. 1 Ordynacji podatkowej mimo, że ciężar dowodu spoczywa na organie strona postępowania ma obowiązek współdziałać w gromadzeniu materiału dowodowego szczególnie w sytuacjach gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W wyroku z dnia 28.X.1996. Sa/Ka 836/959(str. 515 Komentarza Ordynacja podatkowa Lexis Nexsis wyd. 2) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni musi ponieść negatywne skutki następstwa swojej bierności. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że par. 48 ust.4 pkt 5a cyt. rozporządzenia cechuje nadmierny rygoryzm przejawiający się w tym, że w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot inny niż dokonujący czynności nabywca traci prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16.VI.1998r. U 9/97 podatnik przyjmujący fakturę nawet w dobrej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku VAT, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów czy usług. W dalszej części uzasadnienia Trybunał wyjaśnił, że "nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę."Nie można też mówić o podwójnym opodatkowaniu , skoro kwota uiszczona tytułem podatku VAT nie wpłynęła do budżetu ani nie została rozliczona w deklaracji VAT przez sprzedawcę. Odnośnie zarzutów proceduralnych trafny jest zarzut skargi, iż organy skarbowe naruszyły art.187 i 216 Ordynacji podatkowej nie wydając postanowienia o przeprowadzeniu dowodów. Obowiązek taki z mocy wskazanych wyżej przepisów na organach ciążył. Nie można jednak zgodzić się z poglądem , że uchybienie to miało wpływ na wynik postępowania a tylko takie uchybienie mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu. Skarżący wskazuje, że brak postanowienia dowodowego naruszyło jego prawo do obrony albowiem nie znając dopuszczonych dowodów nie uznał za celowe zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Teza ta nie może się ostać bo strona najpóźniej w postępowaniu odwoławczym z treści decyzji I instancji znała dowody przyjęte jako podstawę rozstrzygnięcia w odwołaniu polemizowała z nimi nie przedstawiają jednak żadnych kontrdowodów. Skoro zatem strona miała w każdym stadium postępowania zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie może skutecznie podnosić zarzutów o naruszeniu jej prawa do obrony. Innym uchybieniem zaskarżonej decyzji jest powoływanie się w niej na treść zeznań S. Z. i J.C. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być jedynie dowody z dokumentów z innego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że dowodem takim nie mogą być złożone w innym postępowaniu zeznania. Jeżeli organ lub strona widzą konieczność dopuszczenia takiego dowodu muszą go przeprowadzić bezpośrednio. Skoro zatem dowody te nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia a strona nie złożyła wniosku o ich ponowienie ,wskazane pod ich adresem zarzuty skargi nie mogę odnieść skutku. Materiał dowodowy prawidłowo zgromadzony w sprawie w myśl art.181 Ordynacji podatkowej to wynik kontroli UKS w W-awie Ośrodek Zamiejscowy w R. jak i wyjaśnienia podejrzanych złożonych w toku postępowania karnego. W uprawnionej ocenie organów dowody te przekonywująco wykazały iż firma "A." była fikcyjna. Wbrew zarzutom skargi w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji art.181 Ordynacji podatkowej nie przewidywał konieczności prawomocnego zakończenia postępowań karnych, co oznacza prawidłowość przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie czym zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej. Organy nie kwestionowały okoliczności, że do zakupu paliwa i zapłaty za paliwo doszło a jedynie w oparciu o dobrze i logicznie zanalizowane dowody wykazały, że stroną sprzedającą paliwo nie była firma "A.". Ustalenia tego strona skutecznie nie zakwestionowała nie zgłaszając żądnych dowodów. W tym stanie rzeczy gołosłowny jest zarzut naruszenia przy orzekaniu art.180 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i wskazania dowodów na których oparto się przy jej wydaniu oraz ich omówienie i powiązanie w logiczną całość. Nadto decyzja wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji nie może się ostać. Skoro zatem stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie wypełnił dyspozycję par. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22.III.2002r. to prawidłowo organy skarbowe wydały zaskarżoną decyzję uznając , że zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości niż to wynika z deklaracji podatkowej. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust 2 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.