I SA/Ke 260/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 2 marca 2006 r. E.R., działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. Z., w trybie art. 14a ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. udzielenie odpowiedzi w zakresie obowiązku wykazywania dochodu uzyskiwanego przez zarządcę sądowego z tytułu zarządu nieruchomością i przekazywania go wnioskodawczyni, która posiada udział we współwłasności. Strona przedstawiając stan faktyczny zajęła stanowisko, powołując się na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 203 Kc, art. 613 Kpc art. 931 i art. 935 Kpc oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż w odniesieniu do dochodów z najmu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy chodzi o nieruchomość w zarządzie sądowym przychodem współwłaściciela są kwoty lub świadczenia w naturze, które otrzyma zgodnie z dyspozycją art. 613 Kpc , a które winny być ujmowane w deklaracjach miesięcznych w rozliczeniu za miesiąc faktycznej wypłaty lub zależnie od wysokości wszystkich dochodów dopiero w zeznaniu rocznym w rozliczeniu za rok, w którym dokonano wypłaty. Wskazano ponadto, że nie można się zgodzić z twierdzeniem faktycznego zarządcy, że przypadające mu z zarządu przychody są w odpowiednich proporcjach przychodami poszczególnych współwłaścicieli. W dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie numer [...], w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że pomimo wyznaczenia zarządcy sądowego podatnikiem podatku dochodowego nadal pozostaje właściciel nieruchomości i to na nim ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowych jak również oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Zajmując takie stanowisko organ wskazał art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm./ stanowiący, że źródłem przychodów jest m.in. najem. Zaś zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem organu przychodem z tytułu umów najmu, które nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, nie jest wartość należna lecz wartość rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji. Zarządca sądowy działa w imieniu i na rzecz współwłaścicieli nieruchomości z polecenia sądu. Nie ma on jednak całkowicie samodzielnej pozycji, gdyż jest zobowiązany do przeniesienia na współwłaścicieli praw i obowiązków, które nabył wykonując zarząd. W związku z ustanowieniem zarządu współwłaściciele nie tracą prawa własności swojego majątku, lecz jedynie są zastępowani przez zarządcę. Nie przejmuje on więc funkcji podatnika. Podatnikiem podatku dochodowego nadal pozostaje właściciel nieruchomości i na nim spoczywa obowiązek składania deklaracji podatkowych jak również oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem w dniu 19 czerwca 2006r. pełnomocnik strony złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jego uchylenie i zmianę, bądź przekazanie do ponownego rozpoznania. W zażaleniu stwierdzono, że organ zajął błędne stanowisko, że w przypadku działania zarządcy podatnik ma obowiązek wykazywania w miesięcznych deklaracjach rozliczeniowych kwot przychodów i kosztów, które przypadałyby mu, gdyby zarządu przymusowego nie było. Z takim stanowiskiem nie zgodzono się podnosząc, że podatnik nie ma wiedzy, co do kwot otrzymanych i wydatkowanych przez zarządcę składającego sprawozdania w sądzie za okresy dłuższe niż miesiąc kalendarzowy. Ponadto sprawozdania te nie muszą zostać przyjęte, o czym sąd może zdecydować po nierzadko wielu miesiącach od złożenia sprawozdania. Zwrócono także uwagę, że organ błędnie zinterpretował stanowisko strony, która nie twierdzi, że podatnikiem podatku dochodowego miałby być zarządca. Lecz twierdzi, że obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą otrzymania przez współwłaścicieli kwot tzw. pożytków wypłacanych przez zarządcę. W swojej decyzji z [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając uchylenia lub zmiany postanowienia, przywołał za organem I instancji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 11 ust. 1 tej ustawy, z których wynika, że przychodem z tytułu umów najmu, które nie są zawierane w działalności gospodarczej, nie jest wartość należna, lecz wartość pieniężna rzeczywiście przez podatnika otrzymana lub postawiona do jego dyspozycji. Zdaniem organu zarządca nieruchomości nie jest jej właścicielem, gromadzi jedynie przychody z najmu oraz ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, zaś powstałą nadwyżkę przychodów nad kosztami przekazuje współwłaścicielom. Nadwyżka ta stanowi dochód współwłaściciela. Tak więc czynsze najmu inkasowane przez zarządcę nie są jego przychodami, lecz współwłaścicieli. Powtórzono także, że na skutek ustanowienia zarządu właściciele nie tracą własności majątku, a więc to ono są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Informację na temat kwot otrzymanych i wydatkowanych przez zarządcę współwłaściciele mogą otrzymać właśnie od zarządcy. I na tę decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której sformułowano wniosek o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia wobec obrazy przepisów o postępowaniu tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze pełnomocnik stwierdził, że organy wypowiadając się w kwestii określenia, kiedy – czy z chwilą pobrania przez zarządcę, czy z chwilą wypłaty współwłaścicielowi – ten ostatni ma obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z wynajmowanej nieruchomości będącej w zarządzie, zajęły stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania należności przez zarządcę od najemcy. Z taką odpowiedzią nie zgodzono się, twierdząc, że momentem tym jest chwila wypłacenia skarżącej pożytków przez zarządcę, co uzasadnia przedstawiony w skardze stan prawny dotyczący działania zarządcy jak i faktyczny przebieg czynności dokonywanych przez niego. W dalszym ciągu podkreślano aspekt praktyczny sprawy tj. niemożność wykazywania przez współwłaściciela przychodów i kosztów do dnia 20 następnego miesiąca po otrzymaniu lub wydatkowaniu kwot przez zarządcę, gdyż nie ma wiedzy na ten temat, jako że zgodnie z art. 937 w zw. z art. 615 Kpc zarządca składa sądowi sprawozdania w wyznaczonych przez sąd terminach, w przypadku niniejszej sprawy kwartalnie. Sprawozdania te mogą być przez sąd zatwierdzone lub nie, a więc dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia zatwierdzającego podatnik może składać deklaracje podatkowe. Nie można więc nakładać na niego obowiązku comiesięcznego deklarowania przychodów i kosztów ponoszonych przez zarządcę, który nadto nie ma obowiązku udzielania takich informacji współwłaścicielom. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację je uzasadniającą. Zauważył także, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika rozstrzygnięcia organów nie zawierają twierdzenia, że na podatniku ciąży obowiązek deklarowania przychodu, kosztów do dnia 20 następnego miesiąca po otrzymaniu lub wydatkowaniu kwot przez zarządcę. Wręcz przeciwnie organy zajęły stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika – właściciela nieruchomości pożytków z najmu. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym istotny jest więc moment faktycznego otrzymania przez właściciela należności. Jako nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 210 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcia zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową w myśl w/w przepisu, gdyż rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne należy poddać kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym. W myśl art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, zaś informacja organu podatkowego, zgodnie z § 3 tego artykułu, winna zawierać ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Inaczej mówiąc organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy. Wobec tego kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Prawidłowo bowiem organy, tak w wydanym postanowieniu, jak i decyzji, przyjęły znaczenie przepisów mające znaczenie dla oceny stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu pełnomocnika skarżącej. Stan faktyczny został przedstawiony w taki sposób, że, po jego doprecyzowaniu po wezwaniu organu, nie budził on wątpliwości organu. Natomiast wniosek skarżącej z 2 marca 2006r., sformułowany na podstawie art.14a ustawy Ordynacja podatkowa, o udzielenie informacji brzmiał: "... czy w świetle: ... 2/ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych moja mocodawczyni obowiązek wykazywania przychodu uzyskiwanego przez zarządcę sądowego z tytułu zarządu nieruchomością, w której posiadam udział we współwłasności." Należy tu zaznaczyć, że z kontekstu należy wysnuć wniosek, iż w pytaniu chodziło o to, czy mocodawczyni "ma" obowiązek ...... W końcowej części tego wniosku cytując art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało sformułowane stanowisko strony: "Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy chodzi o nieruchomość w zarządzie sądowym przychodem współwłaściciela są kwoty lub świadczenia w naturze, które ten otrzyma zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 635 kodeksu postępowania cywilnego, które winny być przez moją mocodawczynię ujmowane w deklaracjach miesięcznych w rozliczeniu za miesiąc faktycznej wypłaty, lub zależnie od wysokości wszystkich dochodów dopiero w zeznaniu rocznym.". Jak wynika z całego pisma w tej jego części omyłkowo przywołano art. 635 Kpc zamiast art. 613 Kpc. Za wystarczającą uznać należy wobec tego interpretację przepisów zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że jak postanawia przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji najmu, lecz nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych pieniędzy z tytułu czynszu najmu. Takiej też odpowiedzi udzielił organ I instancji. I już tę odpowiedź należy uznać za wystarczającą, na pytanie zawarte we wniosku, czy skarżąca ma obowiązek wykazywania tego przychodu w deklaracjach miesięcznych składanych za miesiąc, w którym dokonano faktycznej wypłaty. Takie też stanowisko zaprezentowano we wniosku. Za prawidłowe też, biorąc pod uwagę skutki podatkowe, należy uznać stanowisko organu, co do rozumienia instytucji zarządcy. Zarządca ustanowiony przez sąd, w myśl art. 203 Kc, do wykonywania czynności potrzebnych do prawidłowej gospodarki nieruchomością stanowiącą przedmiot współwłasności, nie jest przedstawicielem współwłaścicieli. Na zewnątrz, wobec osób trzecich, działa w imieniu własnym, ale zarazem jest zobowiązany do przeniesienia na współwłaścicieli praw i obowiązków, które nabył wykonując zarząd, czyli działa na rzecz współwłaścicieli. Zarządca jest zastępcą pośrednim. A wobec tego właściciele, a ściślej współwłaściciele, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykonują czynności podlegające temu podatkowi za pośrednictwem zarządcy, a jego działania są działaniami na ich rzecz. W związku z tak zajętym stanowiskiem wszelkie uprawnienia i obowiązki współwłaścicieli są jego bezpośrednią konsekwencją. Czy działają samodzielnie, czy za pośrednictwem zarządcy, spoczywają na nich te same obowiązki z zakresu rozliczania tego podatku, a więc wykazywania przychodu, kosztów podatkowych, a w efekcie dochodu. Stanowisko wnioskodawcy w niniejszej sprawie zawiera argumenty natury bardziej praktycznej tj. z zakresu ewentualnych utrudnień w uzyskaniu niezbędnych informacji od zarządcy. Okoliczności te nie mogą mieć jednak przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bez wpływu na stanowisko w sprawie z zakresu prawa podatkowego pozostają obowiązki zarządcy składania sądowi sprawozdań. Stan faktyczny sprawy został przyjęty, w ocenie sądu, zgodnie z wnioskiem o interpretację. Organy udzieliły odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku dokonując, co wyżej wykazano, prawidłowej interpretacji wyżej przytoczonych przepisów prawa. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.