I SA/Ke 262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r. sprawy ze skargi I. K.-Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]określającą I. K.-Z. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 10.426,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że za rok 2008 I. K.-Z. i K. Z. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu 28 kwietnia 2009r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37. Następnie w dniu 30 kwietnia 2009r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37. I. K.-Z. wykazała w zeznaniu dochód ze stosunku pracy w kwocie 34.306,75 zł, natomiast K. Z. wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie 25.171,28 zł. Podatnik wykazał ponadto przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 74.342,18 zł, od którego odliczył koszty uzyskania przychodu w kwocie 14.868,44 zł. Dochód wyniósł 59.473,74 zł. K. Z. wykazał również dochód z innych źródeł w kwocie 5.012,00 zł. Od dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 8.167,21 zł oraz ulgę odsetkową w kwocie 13.310 zł. Małżonkowie Z. wykazali w zeznaniu rocznym za 2008r. dochód do opodatkowania w wysokości 102.486,56 zł. Podatek dochodowy za 2008r. ustalony na imię obojga małżonków - w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 19.784,30 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w kwocie 2.347,43 zł oraz podatnika w kwocie 7.556,43 zł -podatek należny wyniósł 9.880,00 zł. Uwzględniając zaliczki pobrane przez płatnika podatnicy wykazali w zeznaniu nadpłatę w kwocie 83,00 zł, która została im zwrócona. Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających prawidłowość sporządzenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2008 ustalił, że podatnicy zawyżyli odliczenie od dochodu z tytułu ulgi odsetkowej o kwotę 1.819,53 zł, przyjmując do wyliczenia nieprawidłową kwotę limitu, o którym mowa w przepisie art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe i w dniu 9 grudnia 2010r. wydał decyzję, którą określił I. K.-Z. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 10.426,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o kwotę 546,00 zł. Od w/w decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2006 roku. Następnie organ zacytował przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), art. 14 ustawa zmieniającej z dnia 6 listopada 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316), art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Organ wskazał sytuacje w których zgodnie z treścią art. 26b ust. 2 tej ustawy stosuje się odliczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Przywołał również treść art. 26b ust. 4 pkt 1 i 2, art. 26b ust. 5, art. 26b ust. 6 i art. 26b ust. 10 tej ustawy. Reasumując wskazał, że kwota limitu służąca określeniu tej części kredytu od której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia odsetek wyznaczana jest w odniesieniu do konkretnego roku, którym jest rok zakończenia inwestycji. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, podatniczka w dniu 26 września 2006r. na podstawie decyzji Starosty Starachowickiego nr 360/06 uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na działce przy ul. S. w miejscowości D.. Na podstawie umowy z dnia 7 grudnia 2006r. I. K. i K. Z. zaciągnęli kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na finansowanie części kosztów inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D., przy ul. S.. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy bank udzielił podatnikom kredytu w kwocie stanowiącej równowartość 85.823.61CHF, tj. 200.000,00 zł (§ 1 pkt 7). Następnie w dniu 2 czerwca 2008r. na podstawie aneksu nr 1 do w/w umowy podatnicy podwyższyli kredyt o kwotę 39.221,45 CHF. Aneks zwiększył kwotę udzielonego kredytu do kwoty 280.000,00 zł i nie zmienił przeznaczenia kredytu. Pismem z dnia 12 grudnia 2008r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. poinformował, że nie wnosi sprzeciwu do zgłoszenia o zamiarze użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego w D.. W toku czynności sprawdzających podatnicy dostarczyli wyciągi bankowe oraz harmonogram spłat rat odsetkowych i kapitałowych z Nordea Bank Polska S.A. Z dokumentów tych wynika, że w okresie od 1 lipca 2007r. do 31 grudnia 2008r. podatnicy zapłacili 15.114,07 zł odsetek od zaciągniętego kredytu. W świetle powołanych wyżej przepisów organ wskazał, że bezspornym jest, iż podatnikom w zeznaniu podatkowym za 2008r. przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym. Bezzasadnie podatnicy kwestionują ustaloną przez organ pierwszej instancji wysokość przedmiotowego odliczenia. Zdaniem podatników wysokość ulgi odsetkowej za okres od początku 2007r. do końca maja 2008r. winna być wyliczona w oparciu o wskaźnik obliczony według limitu 189.000,00 zł zamiast 212.870,00 zł. Organ wyjaśnił, że kwotę limitu w celu określenia tej części kredytu (pożyczki), od której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia odsetek ustala się na rok zakończenia inwestycji. W niniejszej sprawie zakończenie inwestycji nastąpiło w 2008r. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 26b ust. 11 w/w ustawy, co roku do 31 grudnia minister finansów ogłasza w drodze obwieszczenia wysokość kwoty limitu w celu określenia tej części kredytu (pożyczki), od której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia odsetek. Dla ustalania limitu minister będzie przyjmował najwyższy w latach 2001-2026 wskaźnik przeliczeniowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalony do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007r. (M.P. z 2007r. Nr 92, poz. 1008) wysokość kwoty stanowiącej podstawę określenia przysługującej w 2008r. kwoty odliczenia od podstawy obliczenia podatku z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe nie może przekroczyć 212.870,00 zł. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji ustalił kwotę limitu służącą określeniu wysokości ulgi odsetkowej. Powołane wyżej przepisy art. 26b ust. 4 pkt 2 oraz 26b ust.10 w/w ustawy wskazują, że limit obowiązujący w roku zakończenia inwestycji dotyczy całego kredytu, a nie poszczególnych transz. Dlatego bezzasadnie podatnicy wnoszą o ustalenie wskaźnika procentowego służącego obliczeniu wysokości ulgi odsetkowej raz w oparciu o limit obowiązujący w 2007r. (w okresie spłaty odsetek od stycznia 2007r. do maja 2008r.), a później w oparciu o limit obowiązujący w 2008r., skoro zakończenie inwestycji nastąpiło w 2008r. Dalej organ uznał, że bezzasadny jest również zarzut podatników, iż w zaskarżonej decyzji nie podano sposobu wyliczenia odsetek podlegających odliczeniu i nie wskazano na czym polegał błąd popełniony przez podatników. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wpłat odsetek od zaciągniętego kredytu na podstawie dostarczonych przez podatników wyciągów z Nordea Bank oraz terminarza spłaty rat odsetkowych i kapitałowych. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynika, że podatnicy w latach 2007-2008 zapłacili 15.114,07 zł odsetek. Szczegółowe i wyliczenie uwzględniające datę płatności oraz kwotę odsetek we frankach szwajcarskich oraz w PLN zawiera tabela umieszczona w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając wskaźnik procentowy 76,025% wyliczony jako iloraz kwoty limitu ustalonego na 2008r. (212.870,00 zł) oraz kwoty zaciągniętego kredytu (280.000,00 zł) -organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił kwotę 11.490,47 zł jako ulgę odsetkową do odliczenia od podstawy obliczenia podatku w zeznaniu podatkowym za 2008r. I. K.-Z. i K. Z.. W odniesieniu do zarzutów o braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organ stwierdził, że są one bezzasadne. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie na każdym etapie stronie zapewniono udział w postępowaniu. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wypełniając dyspozycję zawartą w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z prawa tego podatniczka skorzystała i w tym samym dniu został spisany protokół potwierdzający fakt zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w zgromadzonym materiale brak dokumentów potwierdzających fakt informowania podatników o zaistniałych nieprawidłowościach w odliczeniu ulgi odsetkowej jak również o możliwości złożenia korekty zeznania przed wszczęciem postępowania. Fakt ten nie ma jednak wpływu nu rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem organ pierwszej instancji w sposób bezsprzeczny wykazał, iż podatnicy błędnie wypełnili zeznanie podatkowe za 2008r.Organ nadmienił, że okoliczność ta może stanowić podstawę do wystąpienia do organu pierwszej instancji o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Organ wskazał także, że zarzut podatników, iż wydanie decyzji było spowodowane konfliktem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z matką podatniczki jest bezzasadny. Wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na wydłużenie prowadzonych czynności sprawdzających. Organ podatkowy nie może bowiem przedkładać zasady szybkości postępowania nad zasadę prawdy materialnej. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. K.-Z. i K. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Skarżący wnieśli o uchylenie w/w decyzji i przyznanie prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2008r. oraz uznanie, że na powstałe odsetki ma wpływ opieszałość w działaniu Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu skargi podnosili, że w dniu 28 kwietnia 2009 roku złożyli zeznanie podatkowe, odliczając w nim po raz pierwszy tzw. ulgę odsetkową od kredytu mieszkaniowego. W załączniku do zeznania PIT 2K wykazali wysokość kredytu w wysokości 200.000 zł, który to kredyt w czerwcu 2008r. podwyższyli do kwoty 280.000 zł. Kwota odliczonych odsetek od kredytu stanowiła sumę odsetek płaconych w poszczególnych latach wynikająca z proporcji pomiędzy rzeczywistą wartością zaciągniętego kredytu na dany miesiąc a wysokością tzw. dużej ulgi podatkowej. Z uwagi na to, że ulga odsetkowa była nową ulgą wprowadzoną przez ustawodawcę i by mieć pewność, że nie popełnili błędu przy jej wyliczeniu, przed złożeniem zeznania podatkowego zwrócili się do pracownika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przeanalizowanie zeznania podatkowego w oparciu o przedstawione wyliczenia. Pracownik udzielił informacji, że podatnicy powinni skorygować i poprawić składane zeznanie podatkowe stosując za 2007r. wysokość ulgi podatkowej w kwocie 212.000 zł, bowiem oddając dom do użytku w 2008 roku podatnicy nabyli prawa do tej ulgi w roku 2007, bez względu na to, że wówczas była to kwota 189.000 zł. Pracownik urzędu nie zarzucił błędnej metody wyliczenia proporcji w zależności od wysokości zaciągniętego kredytu i nie udzielił informacji, że w 2007 roku proporcja wynosi 100% , od stycznia do maja 2008 roku -100% a od czerwca 2008 roku 76,03%. Ponadto nie poinformował skarżących, że w PIT-2K powinni byli zawrzeć kwotę z aneksu umowy kredytowej, bo druk ten nie pozwalał na wprowadzenie dwóch kwot. Następnie, jak wskazywali skarżący, w obawie przed zachowaniem terminu, zeznanie złożyli w dniu 28 kwietnia 2009 roku, następnie korygując je o udzielone informacje w Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 kwietnia 2009 roku. Mając na uwadze, że pracownik udzielający informacji w dniu 28 kwietnia 2009 roku opierał się na wówczas obowiązujących interpretacjach podatkowych, złożyli korektę zeznania w przekonaniu, że jest ona poprawna. Na poprawność tej metody wskazują zasady logiki, bowiem krzywdzącym byłoby stosowanie proporcji w wysokości 76,03 % jeśli w 2007r. i w części 2008r. roku stanowiła ona 100%. W dniu 20 maja 2010r. po uprzednim wezwaniu przez Urząd Skarbowy w S. do dostarczenia dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzone zostało zeznanie za 2008r., dokumenty zostały dostarczone przez matkę skarżących E. K.. Pracownica przyjmująca dokumenty sprawdziła je i bez uwag podpisała ich otrzymanie. Dokumenty przekazane do czynności sprawdzających zwrócone zostały skarżącym w dniu 17 sierpnia 2010r, po kilku telefonach skarżących do pracownicy pani E. M.. Po trzech miesiącach, podczas ich odbioru pracownica nie poinformowała skarżących o żadnych ustaleniach i powiedziała, że są drobne nieścisłości w przeliczeniu kursu franka oraz w zaokrągleniach kwot. Wówczas nieznane były skarżącym te nieścisłości, co utwierdziło ich w przekonaniu, że są to drobne nieprawidłowości nie mające wpływu na rozliczenie i że zeznanie sporządzone zostało prawidłowo. Po kolejnych trzech miesiącach, skarżący otrzymali w dniu 9 listopada 2010r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., oraz o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Pracownica prowadząca czynności sprawdzające kontynuowała postępowanie i w dniu 10 listopada 2010r. sporządziła protokół, który jest jedynie wykazem dokumentów, które zostały przez podatników przekazane do urzędu. Z protokołu nie wynikają żadne ustalenia w kwestii nieprawidłowości zeznania podatkowego. Organ swym postępowaniem dopuścił się naruszenia art. 173 § 1 ustawy. Podatnicy nie zostali w żaden sposób zapoznani z analizą sporządzoną w wyniku czynności sprawdzających. Nie umożliwiono im tym samym złożenia korekty zeznania, do czego mieli prawo. Ze sporządzoną analizą skarżący nie zostali również zapoznani w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z analizą tą zapoznali się dopiero w siedzibie Izby Skarbowej w K. w dniu 15 lutego 2011r., po wniesionym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Skarżący podnieśli, iż gdyby czynności sprawdzające zostały przez organ przeprowadzone w sposób prawidłowy i gdyby zapoznano ich z wynikiem analizy, to bez zbędnej zwłoki złożyliby korektę zeznania podatkowego za 2008 rok. Opieszałe działanie urzędu, który winien był czynności sprawdzające przeprowadzić bez zbędnej zwłoki, do czego zobowiązuje art. 139 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, naraża skarżących na koszty w postaci zwiększonych odsetek. Dalej skarżący odnieśli się do okoliczności zagubienia faktur w Urzędzie Skarbowym w S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania, jednak naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Skarga nie jest więc zasadna. Rozważając materialnoprawne podstawy zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.) stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., przysługuje na zasadach określonych w ustawie zmieniającej oraz w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki) do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027r. Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują zatem przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zrn.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku. Stosownie do przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Przesłanki od których spełnienia uzależnione niniejsze odliczenie zawarte zostały w art. 26 b ust. 2 cyt. ustawy. Odliczenia te dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja - art. 26b ust. 5. W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania w ramach ulgi, do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002r. i zapłaconych od tego dnia, od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych, za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji. Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki - art. 26b ust. 6. Dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów Dyrektor Izb Skarbowej w K. doszedł do prawidłowego przekonania, że skarżącym przysługiwało w 2008r. prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie kwestionowali. Przy czym jak słusznie wskazał organ, treść tych przepisów wskazuje, że kwota limitu służąca określeniu tej części kredytu od której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia odsetek wyznaczana jest w odniesieniu do konkretnego roku, którym jest rok zakończenia inwestycji. W przedmiotowej sprawie był to rok 2008. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 26b ust. 11 ustawy, co roku do 31 grudnia minister finansów ogłasza w drodze obwieszczenia wysokość kwoty limitu w celu określenia tej części kredytu (pożyczki), od której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia odsetek. Dla ustalania limitu minister będzie przyjmował najwyższy w latach 2001-2026 wskaźnik przeliczeniowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalony do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007r. (M.P. z 2007r. Nr 92, poz. 1008) wysokość kwoty stanowiącej podstawę określenia przysługującej w 2008r. kwoty odliczenia od podstawy obliczenia podatku z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe nie może przekroczyć 212.870,00 zł. Przepisy art. 26b ust. 4 pkt 2 oraz 26b ust.10 ustawy wskazują, że limit obowiązujący w roku zakończenia inwestycji dotyczy całego kredytu, a nie poszczególnych transz. Dlatego słusznie organ wskazał, że bezzasadnie podatnicy wnoszą o ustalenie wskaźnika procentowego służącego obliczeniu wysokości ulgi odsetkowej raz w oparciu o limit obowiązujący w 2007r. (w okresie spłaty odsetek od stycznia 2007r. do maja 2008r.), a później w oparciu o limit obowiązujący w 2008r., skoro zakończenie inwestycji nastąpiło w 2008r. Wnioski organu w powyższym zakresie Sąd w pełni podziela. Przechodząc natomiast do zarzutów skargi należy zgodzić się ze skarżącymi, że w istocie nie zostali zapoznani oni ze znajdującym się w aktach sprawy (k.12) dokumentem stanowiącym analizę materiału dowodowego zebranego w trakcie czynności sprawdzających prawidłowość sporządzenia zeznania rocznego PIT-37 za 2008r. Z dokumentu tego wynika, że sporządzony on został w dniu 12 października 2010r. W dniu 10 listopada 2010r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. stawiła się I. K. – Z., która jak wynika ze sporządzonego na tą okoliczność protokołu, nie została zapoznania z treścią analizy. Uchybienie to stanowiło naruszenie wyrażonej w 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz treści art. 200 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W celu wykazania tej tezy analizie należy poddać treść przytoczonych niżej przepisów. I tak art. 272 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zgodnie z treścią art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: 1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 zł; 2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. W świetle art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zatem dokonanie korekty deklaracji podatkowej wtedy, gdy organ podatkowy, po wykonaniu czynności sprawdzających, wezwie składającego deklarację do usunięcia błędów i omyłek zawartych w deklaracji oraz do złożenia niezbędnych wyjaśnień. Jeśli organ w wyniku tych czynności sprawdzających stwierdzi natomiast, że nieprawidłowości deklaracji nie mają tylko charakteru formalnego, lecz są natury materialnoprawnej, wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe, na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tym momentem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, o czym stanowi treść art. 81 b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Zawieszenie to następuje na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem i przysługuje dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że w dniu 10 listopada 2010r., kiedy skarżąca stawiła się w siedzibie organu, w obrocie prawnym funkcjonowało już postanowienie z dnia 5 listopada 2010r. nr PDF/4111-122/10/1, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do I. K. - Z. i K. Z w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Postanowienie to doręczono podatnikom w dniu 9 listopada 2010r. Oznacza to, że nawet gdyby w dniu 10 listopada 2010r. skarżąca została zapoznana z analizą, to i tak w tym dniu nie przysługiwało jej już uprawnienie do skorygowania deklaracji - ze względu na treść art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie to było bowiem bezskuteczne, wobec uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. Z tego też względu bezcelowym było pouczanie skarżącej o możliwości złożenia korekty, które to uprawnienie, jak już wyżej wskazano, przysługuje w toku prowadzonych przez organ czynności sprawdzających. Czynności te, w dniu stawienia się podatniczki w organie, nie były już prowadzone. Zachowanie organu należy poddać krytyce, jako naruszające treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że podatnicy winni być zapoznani z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym także z przedmiotową analizą. Jednakże uchybienie to, ze względu na brak wpływu na wynik sprawy, nie implikuje uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie znajduje potwierdzenia w niniejszej sprawie okoliczność dotycząca zagubienia przez organ dokumentów. Zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił rzeczowe i przekonywujące argumenty podważające możliwość uznania, że w istocie doszło do takiego zdarzenia. Organ wyjaśnił, że dysponował wyciągiem z rachunku osobistego podatników, który pozwolił uznać w ramach ulgi odsetkowej dokonane spłaty rat odsetkowych w listopadzie i grudniu 2008r. Sąd podziela argumentację organu także w zakresie odniesienia się do zarzutów o przewlekłości prowadzonych czynności sprawdzających. Wydłużenie czasu prowadzenia tych czynności spowodowane było koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu obejmującym czynności sprawdzające nie stosuje się natomiast terminów przewidzianych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawarty został w rozdziale 4 działu IV "Postępowanie podatkowe" tej ustawy, a zgodnie z treścią art. 280 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w dziale V p.t. "Czynności sprawdzające" stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Oznacza to, że przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie obowiązuje organów w trakcie czynności sprawdzających a zatem organy nie mogły go naruszyć. Bezpodstawnym jest twierdzenie skarżących, że wydanie zaskarżonej decyzji spowodowane było konfliktem organu z matką podatniczki. Należy podnieść, że wszelkie związki natury osobistej pomiędzy krewnymi podatników a pracownikami organu pozostają poza zakresem sprawy sądowoadministracyjnej. Ocenie Sądu podlega zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wypełniając ten nakaz, tutejszy Sąd doszedł do wniosku, że organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego oraz że uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania w stopniu nie wpływającym na wynik sprawy. Uznanie to uzasadniało oddalenie skargi. Na marginesie sprawy należy nadmienić, że Sąd nie jest właściwym do rozpoznania zawartego w skardze wniosku o umorzenie odsetek, gdyż wniosek taki skierowany być powinien do stosownego organu podatkowego. Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 ustawy P.p.s.a. podlegała oddaleniu.