I SA/Ke 264/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w . (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata A.M. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Ke 264/17 Uzasadnienie 1.Rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia W.c. (dalej: strona, skarżący) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 25.04.2016 r. z tytułu PIT-36 za 2015 r w kwocie 112,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres: 12/2008, w następujący sposób: na należność głownią 65,20 zł ,na odsetki 46,80 zł. o przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. 1.2.W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r.nr [...] określił dla Pana W.c. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku i za te miesiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania z 3 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [/..] znak: [...] decyzje organu pierwszej instancji: 1) uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2008 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów' i usług, podatku do wpłaty za te miesiące 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie: 2) uchylił w części dotyczącej określenia za: - październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.901 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okres rozliczeniowy w wysokości 45.036 zł; - listopad 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.932 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.067 zł; - grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.770 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.905 zł oraz 3) utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku do wpłaty za: - październik 2008 r. w wysokości 5.300 zł; - listopad 2008 r. w wysokości 41.195 zł; - grudzień 2008 r. w wysokości 99.957 zł. 1.3. 25 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w O.S. wpłynęło zeznanie P1T-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok W.c., w którym wykazał nadpłatę w wysokości 112,00 zł. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.S. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2016 r., Nr 2608-RP.5010.5603.2016 nadpłatę z dnia 25 kwietnia 2016 r. z tytułu PIT-36 za 2015 rok w kwocie 112,00 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres: 10/2008, w następujący sposób: na należność główną 64.30 zł, na odsetki 47,70 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 21 września 2016 r., znak: 2601-SW.5010.13.2016 uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.Ś. wydał postanowienie z 23 listopada 2016 r., Nr 2608-RP.5010.6837.2016 w sprawie zaliczenia nadpłaty (odręcznie dopisując: "z dn. 25.04.2016 r. z tyt. PIT-36 za 2015 r") w kwocie 112,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres: 12/2008, w następujący sposób: na należność głownią 65,20 zł (odręcznie dopisując: "Dec. UKS nr 227/2013/VAT". na odsetki 46,80 zł. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zacytował zaś brzmienie przepisów art. 76; § 2, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz dodał, że dla zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wyłączony został okres naliczania odsetek od 19 lutego 2014 r. do 29 października 2014 r. Organ wskazał też podstawy prawne w zakresie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz poinformował, że za grudzień 2008 r pozostała do uregulowania zaległość w kwocie 99.891,50 zł oraz należne odsetki za zwłokę. 1.6. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie organ uznał, że zgodnie z przepisem art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: Ordynacja podatkowa), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w; terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowa z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a § 1 stanowi zaś, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W związku z czym, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Natomiast, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonać zaliczenia nadpłaty (art. 62 § 1). Stosowane do przepisu art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, tj. m.in. dla podatników podatku dochodowego - z dniem złożenia zeznania rocznego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się zatem z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 1.7.Organ stwierdził, że W.c. w dniu 25 kwietnia 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. zeznanie PIT-36 za 2015 rok, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 112,00 zł. Równocześnie, według danych Urzędu, podatnik posiada zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał więc w dniu 23 listopada 2016 r. postanowienie Nr 2608-RP.5010.6837.2016 w sprawie zaliczenia nadpłat z tytułu PIT-36 za 2015 rok w kwocie 112,00 zł na poczet zaległości W.c. w podatku od towarów i usług za okres: 12/2008. 1.8. W ocenie organu odwoławczego, postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a uzasadnienie prawne jest niepełne. Uzasadnienie organu pierwszej instancji stanowi jedynie zacytowanie brzmienia przepisów art. 76a § 2, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie podstaw prawnych w zakresie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ dodał też, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że dla zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wyłączony został okres naliczania odsetek od 19 lutego 2014 r. do 29 października 2014 r. Jednocześnie organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uchylając w całości postanowienie Nr 2608-RP.5010.5603.2016, w swoim postanowieniu z 21 września 2016 r., znak: 2601- SW.5010.13.2016 zalecił już Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. Ś. przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia (ze względu na ewentualne przedawnienie) zobowiązania W.c. w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., według stanu na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty. Wskazał, że w przypadku istnienia tego zobowiązania, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Zalecił też, aby ustalenia w tym zakresie organ pierwszej instancji ocenił i przedstawił wraz z uzasadnieniem prawnym w wydanym orzeczeniu. W ocenie organu, organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał powyższych zaleceń organu drugiej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.S.. dopiero w swoim stanowisku wyrażonym w oparciu o przepis art. 227 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, w piśmie z 15 grudnia 2016 r., znak: 2608-RP.5010.9.2016.ZF, wskazał, że przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia (ze względu na ewentualne przedawnienie) zobowiązań VAT W.c. za okres od października do grudnia 2008 r., a także w zakresie okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości VAT za grudzień 2008 r. Jednakże ustaleń tych organ w ogóle nic przedstawił w wydanym postanowieniu 2. Skarga do Sądu 2.1.Na powyższe postanowienie W.c. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżając powyższe postanowienie w całości wniósł o jego zmianę poprzez jego uchylenie w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz uchylenie w całości wcześniejszego postanowienia I Instancyjnego , umorzenie postępowania egzekucyjnego i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wybiórcze zastosowanie obowiązujących przepisów, jedynie z korzyścią dla organów skarbowych w związku z umożliwieniem po raz trzeci zajmowania się tą samą sprawą przez organ podatkowy pierwszej instancji, 2) naruszenie przepisu art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nierozstrzygnięcie po raz kolejny istoty sporu w sposób kończący go, mimo istnienia przepisów prawa, które na to zakończenie pozwalają; nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, a także rozpoznawanie sprawy przez Urząd Skarbowy po raz trzeci, 3) naruszenie przepisu art.8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów, opisując po raz drugi błędy organu pierwszej instancji i dając wytyczne dla Urzędu Skarbowego, nie biorąc pod uwagę podatnika i nic dając mu szczegółowej instrukcji, jak uniknąć zapłaty, według niego, nienależnego podatku, 4) naruszenie przepisu art.9 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieudzielenie podatnikowi żadnych wskazówek, a ich udzielenie wyłącznie dla Urzędu Skarbowego, co narusza obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron, 5) naruszenie przepisu art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, na każdym etapie, niepowiadomienie o fakcie, możliwości i terminie do czynności zapoznania się z aktami zgromadzonymi w sprawie oraz nie podanie przyczyn braku takiego powiadomienia, 6) naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, 7) naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. 2.3. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu przedstawił swoją decyzję, która nie odpowiada zasadzie równości stron w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tendencyjny punkt widzenia organu dotyczy faktu, że organ pierwszej instancji ma zajmować się sprawą już. raz egzekwowanej kwoty 112 z - po raz trzeci. Ocenił, że organ podatkowy ma specjalne prawa i traktowanie oraz może wielokrotnie powtarzać swoje błędne decyzje aż do skutku, który jest negatywny dla podatnika. Nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.S.. w swojej decyzji całkowicie zmienił kwotę i okres jego zaległości podatkowych, których domaga się jako należnych. Dodał że wrzesień, październik i listopad 2008 r. nie zostały uznane za okresy zaległości podatkowych. Wskazał też, że Urząd Skarbowy nie dokonał czynności dokładnie opisanych przez organ drugie instancji. Dodał, że wbrew przepisowi art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wskazania, że na dzień powstania nadpłaty - 25 kwietnia 2016 r., że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 rok nie uległ przedawnieniu. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaliczenia nadpłaty oraz okresów nienaliczania odsetek, skarżący przywołał argumentację i wskazania zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lutego 2017 r. Podkreślił, że Urząd Skarbowy nie wykonał we właściwy sposób zaleceń organu drugiej instancji. Wskazał, że Urząd Skarbowy ma rozpatrywać jego sprawę już po raz trzeci, co jest niezgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w' Gliwicach z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt ISA/G1 848/15. Wskazał, że Izba Skarbowa powinna zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, kończąc sprawy w sposób pozytywny dla podatnika. Ocenił, że w jego sprawie występują liczne, niedające się usunąć wątpliwości i ewidentne błędny prawne oraz błędy w działaniach organów podatkowych obu instancji. W związku z czym, jego zdaniem, znajduje tu zastosowanie zasada "in dubio pro tributario", określona w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Jak stanowi art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w; terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowa z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie treść art. 76a § 1 wskazuje, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W związku z czym, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Natomiast, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonać zaliczenia nadpłaty (art. 62 § 1). Stosowane do przepisu art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, tj. m.in. dla podatników podatku dochodowego - z dniem złożenia zeznania rocznego. 3.3. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że W.c. w dniu 25 kwietnia 2016 r. złoży; w Urzędzie Skarbowym w O.S.. zeznanie PIT-36 za 2015 rok, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 112,00 zł. Równocześnie posiada on zaległości podatkowe. 3.4. Trafnie organ wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.S.. z 23 listopada 2016 r. Nr 2608-RP.5010.6837.2016 w sprawie zaliczenia nadpłat z tytułu PIT-36 za 2015 rok w kwocie 112,00 zł na poczet zaległości W.c. w podatku od towarów i usług za okres: 12/2008 jest postanowieniem zaskarżalnym. Tym samym zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a uzasadnienie prawne jest niepełne. Uzasadnienie organu pierwszej instancji stanowi bowiem zacytowanie brzmienia przepisów art. 76a § 2, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie podstaw prawnych w zakresie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ dodał też, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że dla zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wyłączony został okres naliczania odsetek od 19 lutego 2014 r. do 29 października 2014 r. 3.5. Podkreślenia wymaga, że skarżący konsekwentnie kwestionuje naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontroli. Zdaniem podatnika, przerwa w naliczaniu odsetek winna obejmować okres od 4 kwietnia 2012 r. do 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylając w całości postanowienie Nr 2608-RP.5010.5603.2016, w swoim postanowieniu z 21 września 2016 r., znak: 2601- SW.5010.13.2016 zalecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O.S.. przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia (ze względu na ewentualne przedawnienie) zobowiązania W.c. w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. według stanu na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty. Wskazał, że w przypadku istnienia tego zobowiązania, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Zalecił też, aby ustalenia w tym zakresie organ pierwszej instancji ocenił i przedstawił wraz z uzasadnieniem prawnym w wydanym orzeczeniu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał powyższych zaleceń organu drugiej instancji. Równocześnie trafnie organ wskazał, że dokonanie ustaleń w zakresie istnienia zaległości VAT na dzień powstania nadpłaty oraz istnienia "okresów nieodsetkowych" przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i tym samym ustosunkowanie się do argumentów skarżącego, po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wymienionej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Tak więc, organ prawidłowo na podstawie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej tut. organ uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Słusznie i zasadnie wskazał jednocześnie że w ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. W pierwszej kolejności winien jednoznacznie ustalić, uwzględniając też wydane orzeczenia tut. organu oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z K., czy w dacie 25 kwietnia 2016 r. zaległość podatkowa W.c. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. była wymagalna (ze względu na ewentualne przedawnienie). Następnie - w przypadku istnienia tego zobowiązania - powinien przeprowadzić postępowanie w- zakresie okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ odwoławczy dodał, że powyższa ocena winna zostać szczegółowo przedstawiona wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym w wydanym orzeczeniu, zaś akta sprawy powinny zostać uzupełnione o stosowne dokumenty. Równocześnie podkreślić należy, że z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie. Bezzasadny zatem jest zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z ww. brakami w zgromadzonym materiale dowodowym oraz brakami w uzasadnieniu samego postanowienia - nie było możliwe 3.6. Bezzasadne są zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów art. 6, 7, 8, 9 i 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem przepisów tej ustawy w niniejszym postępowaniu nie stosuje się, a zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie stosował przepisów w sposób wybiórczy jedynie z korzyścią dla organów skarbowych. Organ drugiej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, co ma m.in. wyraz we wskazaniu po raz drugi błędów organu pierwszej instancji i wydaniu wytycznych, o czym strona została poinformowana. 3.7. Jednocześnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej albowiem przepis ten nie ma zastosowania w przypadku zakończenia postępowania zaskarżonym postanowieniem. 3.8. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2016.1714)