I SA/Ke 268/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności A. M. za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że od 4 lutego 2003r. do chwili obecnej A. M. jest prezesem A. Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Spółki). Spółka ta będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za luty 2005r., sierpień 2005r., październik 2005r. oraz czerwiec 2007r. Egzekucja zaległości podatkowych w VAT z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w związku z czym postanowieniem z dnia 1 września 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec A. M. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z dnia 20 października 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w K, z tytułu podatku od towarów i usług: 1/ za luty 2005r. w kwocie 5.485,10 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 3.619 zł i koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł, 2/ za sierpień 2005r. w kwocie 10.603,99 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 6.271 zł, 3/ za październik 2005r. w kwocie 28.801 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 16.465 zł i koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł, 4/ za czerwiec 2007r. w kwocie 33 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 13 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 8,20 zł, koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł. Łączna kwota zaległości na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wyniosła 71.325,69 zł. Od powyższej decyzji A. M. złożył odwołanie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wynika, iż bezsporny pozostaje fakt, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2005r., sierpień 2005r., październik 2005r. oraz czerwiec 2007r. Ponadto bezsporne jest również ustalenie, iż powyższe zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez A. M. obowiązków prezesa zarządu w/w Spółki. Fakt ten potwierdza wydruk z systemu Poltax z dnia 14 lipca 2010r. oraz notatka służbowa sporządzona przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 20l0r. na okoliczność przejrzenia akt w/w spółki w Sądzie Rejonowym w Kielcach. Podczas w/w czynności ustalono, iż A. M. jest prezesem i równocześnie jedynym członkiem zarządu powyższej spółki od 4 lutego 2003r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zapłaty w/w zobowiązań podatkowych, wobec czego przerodziły się one w zaległości podatkowe. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. Podczas prowadzonego postępowania, organ I instancji przyjął, że egzekucję prowadzoną w stosunku do Spółki uznać należało za bezskuteczną, z czym nie zgadza się w złożonym odwołaniu A. M.. W toku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny doszło do zajęcia rachunku bankowego, ruchomości i wierzytelności w/w Spółki, które zostały wskazane przez A. M. - prezesa tej Spółki w protokole o stanie majątkowym Spółki spisanym w dniu 7 lutego 2006r., jak również w Wykazie majątku - środków trwałych spółki według stanu na dzień 31 marca 2006r. oraz w piśmie z dnia 4 czerwca 2009r. Zajęcia rachunku bankowego dokonano w Banku BPH I Oddział, jednak ten środek egzekucji okazał się bezskuteczny z powodu braku środków na rachunku spółki. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia ruchomości Spółki (samochody: Lublin oraz Citroen C-15 oraz narzędzia wykorzystywane w prowadzonej działalności, tj. zagęszczarka, frezarka do wykładzin oraz szlifierka), które zostały następnie sprzedane w trybie egzekucji administracyjnej. Sprzedaż licytacyjna samochodów oraz zagęszczarki pozwoliła uzyskać kwotę netto 10.532,70 zł. Natomiast sprzedaż z wolnej ręki pozostałych narzędzi – 524 zł. Powyższe kwoty zarachowano następnie m.in. na koszty egzekucyjne z tytułów wykonawczych objętych zajęciami ruchomości i na pokrycie niewielkiej części zaległości, a dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Na wniosek A. M. dokonano także zajęcia wierzytelności w Urzędzie Miasta i Gminy S., Urzędzie Miasta i Gminy K. oraz Przedsiębiorstwie D. z siedzibą w O. Jedynie w wyniku zajęcia wierzytelności w Przedsiębiorstwie D udało się uzyskać kwotę 1.221,66 zł, którą zarachowano na koszty egzekucyjne. Ponadto ustalono, iż od Urzędu Miasta i Gminy S przysługuje przyszła wierzytelność z tytułu zatrzymanej kaucji gwarancyjnej w wysokości 27.833,36 zł, która wygasa w 2011r. Natomiast w przypadku wierzytelności w Urzędzie Miasta i Gminy K zajęcie okazało się nieskuteczne, gdyż wskazane przez A. M. środki finansowe z tytułu należytego zabezpieczenia umowy nr 21/02 z dnia 28 sierpnia 2002r. zostały potrącone na poczet nieusuniętych usterek wyspecyfikowanych w protokole z przeglądu robót gwarancyjnych sporządzonego w dniu 26 października 2007r. Ponadto zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wysłane do T.Sp. z o.o. na wskazany przez A. M. adres siedziby, tj. [...] nie zostało doręczone, gdyż jak wynika z adnotacji listonosza, podmiot pod w/w adresem jest nieznany. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem A. M., że organ nie udowodnił, by egzekucja z majątku spółki (w tym wierzytelności) stała się w całości lub w części bezskuteczna. O skuteczności egzekucji można bowiem mówić tylko wówczas, gdy w wyniku jej przeprowadzenia zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowane zostaną kwoty długu. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż organ prowadzący postępowanie egzekucyjne podjął wszelkie dopuszczalne w egzekucji środki, które nie przyniosły spodziewanego skutku, gdyż w ich następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa. Istniejące wierzytelności Spółki należne od Urzędu Miasta i Gminy S nie mogły być skutecznie dochodzone w toku egzekucji z uwagi na termin ich wymagalności przypadający na 2011r. Zdaniem podatnika bezskuteczność egzekucji i czasowa niemożność jej przeprowadzenia to dwie różne od siebie sprawy i w przypadku środków z gwarancji w w/w Urzędzie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, gdyż będzie ona możliwa w sierpniu 2011r. Organ wskazał, iż porównanie kwoty w/w przyszłych wierzytelności (27.833,36 zł) w odniesieniu do ogólnej wysokości zaległości w podatku od towarów i usług spółki A.-2 (71.325,69 zł) wskazuje na bezskuteczność egzekucji również w przyszłości. Ponadto istnieje uzasadniona obawa nieściągnięcia nawet tych wierzytelności z uwagi na istnienie np. zbiegu egzekucji lub potrącenie z kaucji na poczet nieusuniętych usterek lub wad przedmiotu umowy. Zatem nie można zgodzić się ze stroną, by na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej bezskuteczność egzekucji w w/w zakresie nie została wykazana. Natomiast w przypadku zawiadomienia wystosowanego do T.Sp. z o.o. organ wyjaśnił, iż powyższa korespondencja została wysłana na adres podany przez stronę w piśmie z dnia 4 czerwca 2009r. Zdaniem A. M. - organ podatkowy I instancji wobec niedostarczenia korespondencji dłużnikowi nie poczynił żadnych działań mających na celu ustalenie aktualnego adresu w/w Spółki. Jednocześnie w złożonym odwołaniu wskazuje, iż członek zarządu T.Sp. z o.o., Pan T. działa jako udziałowiec w [...] Organ nadmienił, że to w gestii A. M. było wskazanie takich wierzycieli Spółki, w stosunku do których może dojść do czynności egzekucyjnych, zaś rolą organu egzekucyjnego - egzekwowanie należności od tych wierzycieli. Zatem zarzut w tym zakresie jest bezzasadny. Ponadto, korespondencja ze Sp. z o.o. Termo-Sto nie może być dostarczana na prywatne adresy członków jej zarządu lub adres innego podatnika, które A. M. wskazał w odwołaniu. Za bezzasadny organ uznał zarzut, iż kaucja w Gminie K. została nieprawnie zatrzymana przez gminę, zaś kwota należna od Przedsiębiorstwa D z siedzibą w O winna być w innej wysokości. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem egzekwowanie zaległości dłużnika, a nie spornych roszczeń od jego kontrahentów. Wszelakie spory winny być rozwiązane przez podatnika na drodze postępowania cywilnego. Dalej organ wyjaśnił, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia od odpowiedzialności za zaległości spółki jest sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Jak wynika z akt sprawy, A. M. dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawił organowi "Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości" z dnia 25 kwietnia 2006r. z potwierdzeniem wpływu do Sądu Rejonowego w Kielcach w dniu 27 kwietnia 2006r. Jednocześnie załączył Zarządzenie Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział V Gospodarczy z dnia 28 kwietnia 2006r., sygn. akt[...] , zgodnie z którym powyższy wniosek został zwrócony przez sąd z uwagi na to, iż nie odpowiadał on wymaganiom określonym w w/w ustawie, jak również nie został należycie opłacony. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ stwierdził, iż nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka złożyła co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz z winy skarżącego nie został on merytorycznie rozpoznany. Samo "wniesienie" wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony ze względu na braki formalne, nie ma waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Co prawda przepis ten nie uzależnia zaistnienia przesłanki odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku co do jego zasadności, ale jednak wniosek ten musi być rozpoznany. Oznacza to, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o samo jego złożenie, ale - jak stanowi Ordynacja podatkowa - zgłoszenie. Zatem zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku Jako załącznik do złożonego odwołania A. M. przedstawił również "Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości" z dnia 24 maja 2006r. z potwierdzeniem złożenia go w sądzie w dniu 26 maja 2006r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział V Gospodarczy z dnia 30 czerwca 2006r., sygn. akt[...], zgodnie z którym powyższy wniosek został oddalony z uwagi na to, iż majątek niewypłacalnego dłużnika, tj. Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 19 czerwca 2006r. zarząd spółki A.-2 złożył kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem w/w Sądu z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt [...] ponownie został oddalony z powodu jak wyżej. Organ wyjaśnił, że nie można uznać za skuteczne złożenie przez zarząd w/w spółki powyższych wniosków o ogłoszenie jej upadłości, bowiem zarówno wnioski, jak i postanowienia sądu o ich oddaleniu nie wywołują żadnych skutków prawnych. Złożenie w/w wniosków nie może stanowić przesłanki uwalniającej A. M. od odpowiedzialności za zaległości powyższej spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania, jak również zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Powyższe wnioski zostały oddalone, zatem nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, złożone zostały zbyt późno, gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Fakt ten jednoznacznie świadczy o braku możliwości egzekucji z majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zależy od wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jako dowód w powyższym zakresie A. M. przedstawił do odwołania pismo z dnia 21 maja 2007r., dotyczące sprawy Rd-476/06 skierowane do Komendy Miejskiej Policji w Kielcach dotyczące ustosunkowania się do zarzutu niezgłoszenia upadłości Spółki we właściwym terminie oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej Kielce-Wschód z dnia 28 czerwca 2007r., sygn. akt [...]. Powyższe postanowienie dotyczy umorzenia wobec A. M. śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego - wobec braku znamion czynu zabronionego oraz z art. 586 Kodeksu spółek handlowych - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w/w postanowienie o umorzeniu śledztwa nie może mieć jednak znaczenia dla odpowiedzialności A. M. opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej. Przestępstwo określone w art. 586 Kodeksu spółek handlowych może być bowiem popełnione z winy umyślnej, podczas gdy o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości (niewszczęciu postępowania układowego), także wina nieumyślna. Ponadto, jedynie prawomocny wyrok sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Wpływu na odpowiedzialność nie mogą mieć również wyjaśnienia przedstawione przez A. M. w w/w piśmie z dnia 21 maja 2007r. oraz przedstawione jako załączniki do złożonego odwołania kserokopie: wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach Wydział I Cywilny z dnia 14 września 2005r., sygn. akt[...], apelacji z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2006r., sygn. akt [...] oddalającego w/w apelację. Dokumenty te dotyczą sporu pomiędzy A. Sp. z o.o. a Gminą S. o wysokość świadczenia pieniężnego. Organ wyjaśnił, że to nie kontrahenci Spółki, a jej zarząd ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki. Decyzja o ogłoszeniu upadłości z pewnością powoduje szereg negatywnych konsekwencji, jednak rzeczą A. M. było podjęcie jej w określonym momencie, tj. gdy wystąpią przesłanki upadłości. Jako prezes zarządu Spółki posiadał wszystkie informacje dotyczące kondycji finansowej Spółki i niezależnie od tego jakie były przyczyny, które doprowadziły do jej złej kondycji finansowej, A. M. winien był zareagować i złożyć wniosek o upadłość lub doprowadzić do wszczęcia postępowania układowego, ale tego nie uczynił. Innymi słowy odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z innych przyczyn. Brak winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast samego niezgłoszenia stosownego wniosku, a nie powstania sytuacji uzasadniającej jego złożenie. Podsumowując organ wskazał, że A. M. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego A. Sp. z o.o., jak również nie wykazał, by niezgłoszenie w/w wniosku nastąpiło bez jego winy, zatem przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył A. M.. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, tj. wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne i nie zaistniały negatywne określone w tym przepisie, a także zastosowanie profiskalnej wykładni ww. przepisu, 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady bezstronności, prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych poprzez: - niepełną i wadliwą ocenę przedstawionych okoliczności wyłączających winę strony oraz - pobieżną analizę okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla sprawy, w tym dowodzonych przez stronę, a także - wydanie decyzji dokonane bez prawidłowej oceny ww. okoliczności w sprawie i uwzględnienia dowodzonych przez skarzacego specyficznych okoliczności właściwych konkretnej sprawie oraz - wykładnię obowiązującego prawa stronniczo, wg potrzeb fiskalnych; b) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonanie oceny, czy okoliczności zostały udowodnione bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego poprzez: - pobieżne i niezindywidualizowane analizowanie okoliczności, bez uwzględnienia stanu faktycznego zgodnie z postulowanym przez stronę oraz - nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności wyjaśnianych przez stronę, - subiektywne odnoszenie się do materiału dowodowego w sprawie, - powierzchowną analizę wyjaśnień strony na okoliczność zaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyjaśnień na okoliczność bezskuteczności egzekucji i wskazania przez stronę majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz stronniczą wykładnię stosowanego prawa, w szczególności art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, nie wykazał, że postępowanie egzekucyjne z przyczyn od niego niezależnych stało się bezskuteczne. Organ nie podjął w ogóle czynności egzekucyjnych w formie zajęcia znacznych wierzytelności w firmie T.Sp. z o.o. z siedzibą w K. Nie można również uznać za bezskuteczną egzekucję kaucji gwarancyjnej w kwocie 27 883,36 zł zdeponowanej w Urzędzie Gminy Skarżysko - Kościelne - jako zabezpieczenie, które wygasa w 2011r. To są nadal wartości majątkowe firmy A.-2 i na pewno zostaną zwrócone w 2011r. co zmniejszy wielkość zadłużenia podatkowego. Z kolei kaucja w Mieście i Gminie K. jest nieprawnie zatrzymana w całości a świadczy o tym brak kalkulacji i szczegółowego rozliczenia. Gmina nawet nie uprawdopodobniła zasadności przejęcia kaucji. Odnosząc się do wierzytelności firmy D., A. M. wyjaśnił, że nie udostępniono mu protokołu kontrolnego z kontroli skarbowej w ww. firmie przed wszczęciem postępowania względem skarżącego. Nie zgodził się z kwotą należną Spółce, jaką ustalono podczas ww. kontroli. Skarżący zakwestionował stwierdzenie organu, że z własnej winy nie zgłosił on wniosku o upadłość Spółki. Świadczą o tym pismo z dnia 21 maja 2007r. skierowane do Komendy Miejskiej Policji w Kielcach oraz postanowienie z dnia 28 czerwca 2007r. Prokuratury Rejonowej Kielce-Wschód o umorzeniu śledztwa. Prokuratura w pkt II postanowienia uznała, że A. M. dopuścił się przestępstwa polegającego na niezgłoszeniu upadłości spółki "A." Sp.z o.o., co dla organów podatkowych powinno jednoznacznie stanowić, że została spełniona dyspozycja przepisu art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki rozważane było już w drugim półroczu 2005r., od kiedy jeden z wierzycieli i Urząd Skarbowy zaniepokojony dość długotrwałym procesem sądowym w sprawie odzyskania podatku VAT od Gminy S. zajął należności za wykonane roboty bezpośrednio u Inwestora (Gminy S.). Jednakże mimo dużych trudności, po zakończeniu realizacji umowy dotyczącej przebudowy części szkoły na przedszkole w S., Spółka podjęła dalsze roboty trwające do listopada 2005 roku. Część należności za te roboty zajął Urząd Skarbowy. Biegły sądowy w swojej opinii nie określił jednoznacznie, że należało zgłosić wniosek o upadłość, lecz że należało ją rozważyć. W listopadzie i grudniu 2005 roku był negocjowany i przygotowywany nowy kontrakt pod Warszawą, w miejscowości M. dla inwestora hiszpańskiego. W tym czasie pracownicy wykorzystali swoje urlopy. Kontrakt został rozpoczęty w połowie stycznia 2006 roku. W trakcie trwania umowy o realizację dużej szkoły, w dniu 1 maja 2004 roku podniesiony został podatek VAT z 7% na 22% wskutek uregulowań prawnych, bez możliwości negocjacji umowy. W dniu 26 sierpnia 2004 roku Spółka złożyła do sądu pozew cywilny o zwiększenie wartości umowy o równowartość zwiększenia stawki VAT tj. o kwotę 132 595,85 zł. Zdaniem skarżącego, wyrok, jaki zapadł w Sądzie Okręgowym w Kielcach w sprawie o zapłatę podatku VAT przez Gminę S. jest krzywdzący (sygn. akt [...] ). W czasie zawierania umowy, tj w październiku 2001r. nie sposób było przewidzieć, że stawka podatkowa w 2004 roku ulegnie zmianie, i że ustawodawca nie zawrze w ustawie przepisów przejściowych regulujących sytuację umów zawartych wcześniej. Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2006 roku podzielił stanowisko Sądu Okręgowego. Nie czekając na uzasadnienie wyroku skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym termin złożenia wniosku o upadłość nie spowodował żadnych negatywnych skutków dla wierzycieli ani dla Spółki, jak też sytuacja Spółki ani wierzycieli nie uległa w tym czasie pogorszeniu. Powyższe oznacza, że zobowiązanie, potem zaległość względem Urzędu Skarbowego powstała, ponieważ prawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych do uchwalanej ustawy o VAT, zwiększając podatek i nie regulując jednocześnie jak mają się zachować podmioty stosunku cywilnoprawnego (umowy) - obowiązującego od kilku lat. Sąd uznał jednak, mimo tak poważnych argumentów, że koszty powinien ponieść Zamawiający i Wykonawca po połowie. Tego rodzaju uzasadnienie dawało solidne podstawy by przypuszczać, że w kolejnej instancji będzie uchylone. Dalej A. M. zarzucił, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w sposób bardzo lakoniczny wypowiedziano się co do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co pozwala domniemywać, że Urząd Skarbowy nie zapoznał się ze wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustosunkowanie się do kwestii zgłoszenia ww. wniosku. Termin złożenia wniosku nie miał również negatywnego wpływu na ochronę interesów Urzędu Skarbowego. Jednak nawet w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że nie dochowano właściwego terminu złożenia wniosku, to powyższe wyjaśnienia i ustalenia Prokuratury jasno dowodzą, że w działaniu dotyczącym zgłaszania wniosku winy zarządu nie było, a więc przesłanka wyłączenia odpowiedzialności zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej została spełniona. Kolejne zarzuty dotyczą kwestii, iż organ kopiował formuły z innych decyzji, przez co nie odniósł się do konkretnego przypadku skarżącego. Ponadto wszelkie wątpliwości interpretował na korzyść Skarbu Państwa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że "złożenie wniosku" nie jest równoznaczne ze "zgłoszeniem wniosku". Ponadto wskazał, że organ stwierdził, że nie zgłoszono wniosku we właściwym czasie nie precyzując jednakże kiedy winno to zostać uczynione. Tymczasem aby w ogóle mówić o zgłoszeniu lub niezgłoszeniu w terminie należałoby ustalić termin właściwy do zgłoszenia wniosku, a tego ustalenia nie dokonał żaden z organów wydających decyzje. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organu istnieją możliwości egzekucji z majątku, zarówno od Spółki T., poprzez ustalenie jej adresu, jak i poprzez zajęcie egzekucyjne depozytu złożonego w Urzędzie Gminy S.. Dotychczas nikt poza Pierwszym Urzędem Skarbowym nie chciał zająć ww. gwarancji. Ponadto kaucję ustanowiono na okres 7 lat (do końca sierpnia 2011r.) i przez ponad 6 lat (na chwilę wydania decyzji przez Urząd Skarbowy) nie zgłaszano usterek. Prawdopodobieństwo przepadku, nawet częściowego na poczet usterek jest znikome. Artykuł 116 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej uwalnia od odpowiedzialności członka zarządu, jeśli wskazuje on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwota zdeponowana w ramach gwarancji jest znaczna i stanowi 27.833,26 zł, co stanowi ok. 40% kwoty wymienionej w decyzji organu podatkowego. Wartość 40% z określonej sumy to niewątpliwie znaczna jej cześć. Ponadto przepis mówi o mieniu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, nie odnosząc się do kwestii czasu, w jakim możliwość ta miałaby nastąpić. W czasie trwania egzekucji przeciw Spółce skarżący nie był informowany przez organ egzekucyjny o sytuacji względem niektórych wierzycieli i czynności jakie zostały dokonane względem nich, w tym w stosunku do firmy D.. W czasie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki przedstawiono skarżącemu protokół pokontrolny z kontroli w firmie D., z którego wynika znacznie zaniżona kwota w stosunku do faktycznej wartości wierzytelności. Wskutek zaniedbania przez Urząd Skarbowy wierzytelność ta uległa przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a, i art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r., co oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. W tej postaci przepis stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Z przepisu tego wynika, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są: 1/ powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3/ niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Poza sporem w niniejszej sprawie jest kwestia, że zobowiązania A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółki), z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty 2005r., sierpień 2005r., październik 2005r. oraz czerwiec 2007r. powstały w czasie pełnienia przez A. M. obowiązków prezesa tej Spółki. Okoliczność tą, niekwestionowaną przez skarżącego, potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym informacje z Krajowego Rejestru Sądowego. Zawarte w skardze zarzuty oparte są natomiast na twierdzeniu, że organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych. Z zarzutami tymi nie można zgodzić, w ocenie bowiem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej takie czynności podjął, ale w ich wyniku egzekucja z majątku Spółki tylko w nieznacznej części okazała się skuteczna. Bezskuteczny, po pierwsze, okazał się środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku BPH I Oddział, z powodu braku środków na rachunku Spółki. Po drugie, sprzedaż licytacyjna samochodów oraz narzędzi należących do Spółki pozwoliła na uzyskanie kwoty 10.532,70 zł, natomiast sprzedaż z wolnej ręki pozostałych narzędzi – 524 zł. Łączna kwota to 11.056,70 zł, którą organ pokrył koszty egzekucyjne i tylko niewielką część zaległości podatkowych, stanowiących sumę 71.325,96 zł. W świetle tego uprawnionym był wniosek organu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna. O skuteczności egzekucji nie można mówić także w tym zakresie, w jakim organ dokonał zajęć wierzytelności Spółki w podmiotach wskazanych przez A. M.. W wyniku zajęcia wierzytelności w D w O uzyskano jedynie kwotę 1.221,66 zł, którą pokryto koszty egzekucyjne. Nie była natomiast możliwa egzekucja wierzytelności Spółki w Urzędzie Miasta i Gminy K – z powodu ich wcześniejszego potrącenia. Słusznie nadmienił Dyrektor Izby Skarbowej, że poza zainteresowaniem organów pozostają przy tym spory skarżącego z tym Urzędem w przedmiocie wysokości wierzytelności. W świetle treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest jedynie wskazanie przez stronę takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, a więc chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. Warunku tego wskazane przez A. M. mienie nie spełnia. To samo odnosi się do środków pieniężnych w kwocie 27.833,36 zł, zatrzymanych jako kaucja gwarancyjna przez Urząd Miasta i Gminy w S. Mienie to stanowi przyszłą wierzytelność Spółki, zajętą do sierpnia 2011r. Na etapie prowadzonego postępowania nie było zatem możliwe jej zajęcie przez organy, a jak już wyżej podkreślono, tylko wskazanie majątku możliwego do wyegzekwowania stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej także w zakresie w jakim uznał, że czynności egzekucyjne nie mogły być przeprowadzone wobec wierzytelności Spółki A. 2 w Spółce T. Wbrew twierdzeniom skarżącego, to w jego interesie polegającym na uwolnieniu się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, było wskazanie danych pozwalających na zlokalizowanie tego podmiotu gospodarczego. Treść art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że to członek zarządu spółki wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jest to przepis szczególny, który określa wyjątek od zasady, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Niniejsze stwierdzenie na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza, że to w gestii A. M. było wskazanie dającego się zidentyfikować wierzyciela Spółki, natomiast rolą organu było egzekwowanie należności od takiego wierzyciela. Na właśnie taki rozdział obowiązków pomiędzy członkiem zarządu a organem prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach. Podsumowując należy stwierdzić, że wypełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki a i A. M. nie wskazał majątku Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu, brak jest natomiast ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera bowiem argumentów przekonywujących o możności uznania, że A. M. nie wykazał, iż nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani że nie wykazał, że niepodjęcie tych działań było przez niego niezawinione. Treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ może obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki członka zarządu tej spółki wtedy, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Oznacza to, że aby organ mógł postawić tezę, że członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku, konieczne jest ustalenie kiedy ten wniosek obowiązany był zgłosić. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 175 poz. 1361 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). W niniejszej sprawie organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej Spółki, np. chociażby poprzez zbadanie jej dokumentacji finansowej. Uchybienie to uniemożliwia wskazanie momentu kiedy Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły jej majątek. W konsekwencji uniemożliwia to wskazanie daty w której dokonanie tej czynności przez A. M. było uzasadnione i konieczne a zatem i wskazania "właściwego czasu" dla dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd podziela konkluzje organu, że zwrot wniosku z dnia 25 kwietnia 2006r. o ogłoszenie upadłości Spółki jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku, jak i że wnioski z dnia 24 maja 2006r. i 14 grudnia 2006r. zostały złożone zbyt późno i z powodu ich oddalenia nie mogą mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ustaleń tych jednakże tych nie można uznać za wystarczające, ze względu na ich ogólnikowość. By organ mógł stwierdzić, że członek zarządu nie wykazał że zgłosił we właściwym czasie omawiany tu wniosek, niezbędna jest wiedza po stronie organu, kiedy ten wniosek powinien był być złożony. Brak ustaleń organu na ten temat uniemożliwił wykazanie kolejnej przesłanki negatywnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a mianowicie czy niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku przez A. M. było przez niego zawinione. Organ przyznał, że o braku winy nie świadczy postanowienie Prokuratury Rejonowej Kielce – Wschód z dnia 21 maja 2007r., bowiem o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości. Organ nie ustalił jednakże, czy we właściwym czasie do złożenia wniosku nastąpiły po stronie A. M. jakiekolwiek okoliczności wyłączające jego winę z zaniechaniu tej czynności. Nie wyjaśnił czy tymi okolicznościami były sygnalizowane przez skarżącego toczące się postępowania sądowe przed Sądzie Okręgowym w Kielcach i w Sądzie Apelacyjnym w Krakowie bądź też inne, jak np. ciężka choroba strony, brak dostępu do dokumentacji finansowej Spółki, itd.. Wykazane tu uchybienia godzą w wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji zasadę prawdy materialnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wbrew obowiązkowi wypływającego z treści tych przepisów nie podjął wszelkich niezbędnych działań i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy. Naruszenia te uniemożliwiły dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność A. M. za zaległości podatkowe Spółki. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona ustaleń, które pozwolą wskazać kiedy A. M. obowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji tego organ wyjaśni czy w okresie tym istniały okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w niepodjęciu tych działań. Poczynione ustalenia pozwolą na prawidłowe zastosowanie treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a.