I SA/Ke 270/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł. (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 1 marca 2005 r. L. W. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że jest komornikiem sądowym. Pytanie dotyczyło przepisu art. 63 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji ( tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 167 poz.1191 ze zm.), mianowicie, czy zawarte w przepisie sformułowanie "zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy" odnosi się do komornika czy do jego zastępcy, oraz czy kwoty pobrane ( wypłacone), jako przejazd poza miejscowością będącą siedzibą kancelarii komornika z tytułu zwrotu kosztów używania pojazdu stanowiącego własność komornika do celów służbowych, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie podatnika zwrot kosztów dojazdów, o których mowa w art. 63 pkt 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jest zwolniony z opodatkowania u komornika, natomiast podlega opodatkowaniu u zastępcy komornika. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie znak: [...] , w którym stwierdził, że ponieważ wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 pkt 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a jedynie zwrot wydatków, nie będą też stanowić źródła przychodów, będącego składnikiem opodatkowania. W kwestii dotyczącej wynagrodzenia zastępcy komornika organ stwierdził, że należność wypłacona zastępcy komornika stanowi dla zastępcy przychód z działalności wykonywanej osobiście, a u komornika zastępowanego stanowi koszt uzyskania przychodów. Ponieważ sposób rozliczenia w okresie zastępstwa pozostaje bez zmian dla zastępowanego komornika sprawa rozliczenia kosztów przejazdu poza rewir również pozostanie bez zmian. Co do tej ostatniej kwestii w dalszym postępowaniu nie było sporu pomiędzy stronami. W dniu [...] decyzją znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uznając, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. Organ podniósł, że stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim stwierdza on, że zwrot wydatków wymienionych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie stanowi składnika podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził natomiast przedstawione w postanowieniu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co do zastępcy komornika. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie , zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie sprawy mimo nie wyjaśnienia dogłębnie stanu faktycznego. Wniósł o uzupełnienie interpretacji poprzez wyjaśnienie kwestii używania wprowadzonego do ewidencji samochodu osobowego jako środka trwałego. Wskazał, iż na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji ustawodawca nie rozgraniczał przejazdu komornika na samochód wprowadzony i nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, lecz uregulował je dwutorowo, zaliczając do kosztów działalności w przypadku przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika i do wydatków w toku egzekucji w przypadku przejazdów poza miejscowość , która jest siedzibą komornika. Przepis ten stanowi przepis szczególny w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , i nie może być pozbawiony stosowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że organ udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego, a zatem przepis ten nie znajduje zastosowania i nie może być mowy o jego naruszeniu. Organ podniósł, że zasady opodatkowania dochodu przez osoby fizyczne, w tym także przez komornika sądowego, oraz zakres ulg i zwolnień od opodatkowania wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu tych przepisów komornik jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia rozgraniczenie ponoszonych przez komornika wydatków na koszty działalności i wydatki w toku egzekucji. Jedynymi przesłankami do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu są poniesienie ich w celu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) oraz nie wymienienie ich przez ustawodawcę w przepisie art. 23 tej ustawy. W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że we wniosku podatnika o udzielenie interpretacji zawierało sformułowanie "koszty używania pojazdu stanowiącego własność komornika do celów służbowych". Dlatego też w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zasad dokumentowania i ewidencjonowania wydatków z tytułu używania do celów prowadzonej działalności nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika. Organ odniósł się także do powoływanego przez podatnika art.21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zwolnienia zawarte w tym przepisie nie dotyczą osób prowadzących działalność gospodarczą. Na decyzję tę L. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę , wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Decyzjom tym zarzucił : - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygniecie pomimo nie wyjaśnienia dogłębnie stanu faktycznego, - naruszenia ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jako przepisu szczególnego , która zgodnie z zasadą hierarchiczności ma zastosowanie w pierwszej kolejności . W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo sklasyfikował działalność komornika na równi z przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą na podstawie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. (Dz. U. z 2004r. Nr 173 poz.1807 ze zm.) W ocenie skarżącego komornik nie powadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Przepisami szczególnymi w stosunku do komorników są te zawarte w ustawie o komornikach i egzekucji, i mają one bezwzględne pierwszeństwo stosowania. Skarżący wskazał na art. 14 ust. 3 pkt 3a oraz art. 21 ust.1 pkt 16b ustawy p.d.o.f., a także na art. 34 pkt 3, art. 39 ust.2 pkt 3 i art. 63 pkt 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, które regulują problem dotyczący przejazdów komornika sądowego w czasie czynności egzekucyjnych. Wskazał, że ustawa ta rozróżnia pojęcie kosztów działalności egzekucyjnej komornika i sposób ich pokrywania oraz pojęcie wydatków gotówkowych w toku egzekucji. Rozróżnienia takiego ustawa o podatku dochodowym nie zawiera. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1, czy 14b § 5 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową w myśl w/w przepisu, gdyż rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne należy poddać kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym. W myśl art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, zaś interpretacja organu podatkowego, zgodnie z § 3 tego artykułu, winna zawierać ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Inaczej mówiąc organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy. Wobec tego kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem, oprócz prawa procesowego, także kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje. Po pierwsze art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia organ odwoławczy do zmiany, bądź uchylenia z urzędu postanowienia o udzieleniu interpretacji, wydanego na podstawie art. 14a § 1 tej ustawy, w przypadku m.in., gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Wobec tego w sytuacji wydania takiej decyzji organ obowiązany jest uzasadnić, na czym polegało to rażące naruszenie prawa, które pozwoliło mu z urzędu wkroczyć w działanie urzędu skarbowego, pomimo, że wnoszący o interpretację podatnik postanowienia nie zaskarżył. Nie wystarczającym jest, w ocenie Sądu, samo stwierdzenie, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że zmieniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rażąco narusza prawo, bez wykazania takiego wysokiego stopnia naruszenia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że zachodziła przesłanka dająca podstawę do wydania rozstrzygnięcia mającego za podstawę prawną regulację zawartą w w/w przepisie art. 14b § 5 pkt 2. Po drugie organ odwoławczy w obu wydanych przez siebie rozstrzygnięciach dokonał przedmiotowej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że nie podziela się stanowiska skarżącego, iż do kwestii opodatkowania dochodu komornika w pierwszym rzędzie stosuje się ustawę o komornikach sądowych, jako lex specialis, a dopiero w pozostałym zakresie ustawę o podatku dochodowym. Komornik działa, zgodnie z art. 3a ustawy o komornikach sądowych, na swój rachunek. Zaś zgodnie z art. 28 tej ustawy do komornika stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie ma więc potrzeby dokonywania rozważań, czy komornik prowadzi działalność gospodarczą, czy jest przedsiębiorcą, choć na obydwa pytania należy odpowiedzieć zaprzeczająco. Ważne jest, że do ustalenia dochodu komornika stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych, takie jakie stosuje się do osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepisem z zakresu przychodu, mającym także znaczenie w sprawie, jest art. 14 tej ustawy. Artykuł ten w ust. 3 pkt 3a zawiera regulację mającą, według Sądu, zastosowanie w sprawie. Stanowi on, że do przychodów wymienionych w ust. 1 i ust. 2 tego artykułu nie zalicza się zwróconych innych wydatków / "innych" w nawiązaniu do pkt 3/ nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc z przychodem neutralnym podatkowo będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy zwrócony podatnikowi wydatek w ogóle /nigdy/ nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu np. w myśl art. 23 tej ustawy. I z taki wydatkiem mamy do czynienia zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy, że nie stanowi kosztu podatkowego wydatek z tytułu używania samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w wysokości ponad limit określony w tym przepisie. Obie te regulacje obrazują zasadą przyjętą przez ustawodawcę i wynikającą z istoty i sposobu opodatkowania dochodu, jako różnicy między przychodem, a kosztem jego uzyskania, że jeśli dany przychód jest neutralny podatkowo, to taki sam charakter musi wystąpić co do kosztów podatkowych związanych, oczywiście bezpośrednio, z tym przychodem / i odwrotnie/. Zatem przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ błędnie wyłączył z kręgu przepisów mających zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym obecnie Dyrektor Izby Skarbowej dokona ponownej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 3a, jak i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obejmującym używanie samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, tak co do przychodów z powodu zwrotu tych kosztów, jak i kosztów podatkowych, z rozróżnieniem w obu tych elementach konstrukcyjnych podatku dochodowego wartości określonego przepisami limitu i wartości wykraczającej ponad ten limit. Dopiero wówczas rozważy, czy zachodzą przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.