I SA/Ke 271/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 271/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 05 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: Ref.staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005r. skargi V. S. i A. C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie : określenia zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej A. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności A. C. za zaległości spółki cywilnej A. z tytułu podatku VAT za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz V. S. i A. C. 100 złotych (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.określił dla V. S. i A. C. - wspólniczek zlikwidowanej spółki cywilnej A. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 1998 roku w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności A. C. za zaległości podatkowe spółki A. za miesiąc grudzień 1998 roku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż ewidencja przychodów rozumiana jako ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) prowadzona była w sposób nierzetelny. Ponadto spółka nie ewidencjonowała stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 przywołanej ustawy czynności przekazania przez wspólniczki towarów na ich osobiste potrzeby. Mając na uwadze stwierdzoną nierzetelność na podstawie art.193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 ) nie uznano prowadzonej ewidencji sprzedaży za dowód, a podstawę opodatkowania ustalono w trybie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analizy działalności spółki za 1998 rok organ dokonał w rozbiciu na dwa okresy tj. okres od 26 sierpnia 1998 roku do 2 października 1998 roku oraz okres od 3 października 1998 roku do 31 grudnia 1998 roku. Odnośnie pierwszego okresu, organ przyjmując przychód zgodnie z ewidencją, uwzględniając wagę kurczaka 1, 39 kg oraz cenę 12 zł, ustalił, że aby uzyskać przychód w wysokości wynikającej z ewidencji należało sprzedać 834 sztuki kurczaków. Skoro. z dowodów zakupu wynika, że zakupiono 640 sztuk, ponadto uwzględniając wyjaśnienia skarżącej, iż na skutek awarii prądu uległo zepsuciu 60 sztuk, zaś około 100 sztuk zostało przeznaczonych na potrzeby własne, brak jest dowodów na zakup 354 kurczaków. Organ odstąpił od szacowania sprzedaży za ten okres , mimo występujących nieprawidłowości mając na względzie fakt, że spółka rozpoczynała działalność. Odnośnie drugiego okresu, organ opierając się na dowodach zakupu i średniej wadze kurczaka 1,39 kg ustalił ilość zakupionych kurczaków. Po odliczeniu kurczaków przeznaczonych na potrzeby własne, ustalił wartość przychodu w wysokości [...] zl , przyjmując cenę jednego kurczaka na 12 zł, a wysokość obrotu, po odliczeniu obrotu ze sprzedaży udek, kawy i bułek w wysokości [...] zł. Łączny obrót brutto za okres od 26 sierpnia1998 r. do 31 grudnia 1998 określił na kwotę [...] zł ,a więc wyższą od zeznanego przychodu w kwocie [...]zł. Do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług doliczono wartość kurczaków upieczonych i przekazanych na potrzeby własne wspólniczek. Uwzględniając fakt, że spółka rozpoczynając działalność złożyła oświadczenie o wyborze formy zwolnienia od podatku VAT, okres prowadzonej działalności w 1998 r., organ ustalił kwotę obrotu zwolnionego od podatku oraz wysokość nadwyżki podlegającej opodatkowaniu. Ustalił ponadto, że przekroczenie kwoty wolnej od podatku nastąpiło z dniem 9 grudnia 1998. Zgodnie z art. 10 ust. 1 przywołanej ustawy spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT- 7 za grudzień 1998 r. i dokonania wpłaty należnego podatku w terminie do 25 stycznia 1999 r.. Spółka A. została zlikwidowana z dniem 31 maja 2001 r. i wykreślona z ewidencji podatników VAT. Powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe ponoszą wspólniczki A. C. i V. S. i orzekł o odpowiedzialności A. C. za zaległości spółki A. za grudzień 1998 wraz z odsetkami za zwłokę. Od wskazanej decyzji wniosła w imieniu A. C. i V. S. odwołanie ich pełnomocnik, która wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła brak podstaw do uznania, że ewidencja była prowadzona w sposób nierzetelny. Podniosła, że nie jest uzasadniony podział prowadzonej działalności na dwa okresy, pierwszy w którym z rozliczenia wynika, ze sprzedaż była większa, niż wskazują dowody zakupu, drugi , w którym wartość wykazanej sprzedaży jest niższa niż wynikająca z oszacowania. Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowo uznały, że faktury dokumentujące sprzedaż były wystawiane w dniu wydania towaru wskazała, że nie zostały uwzględnione przeceny towarów. Ponadto zdaniem skarżących nie było podstaw do opodatkowania czynności przekazania kurczaków na cele osobiste podatniczek. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie rozwiązanej spółki [...] z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł i orzekł o odpowiedzialności A. C. za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z tym, że wskazał, iż dokonane wyliczenie nie uwzględnia podniesionego przez pełnomocnika faktu przecen kurczaków, podczas gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na handlu towarami spożywczymi takie przeceny mają miejsce. Opierając się na twierdzeniu pełnomocnika, który w odwołaniu dokonywał własnych wyliczeń, organ odwoławczy przyjął możliwość przeceny po jednym kurczaku o dwa złote, w każdym z punktów , w każdy dzień sprzedaży i pomniejszył wyliczony obrót o wartość przecen kurczaków. Według organu łączny obrót ze sprzedaży winien wynieść za okres od 3 października do 31 grudnia 1998 roku kwotę [...] zł, przy obrocie wykazanym w ewidencji sprzedaży w kwocie [...]zł . Zaś łączny obrót ze sprzedaży w 1998 r. kwotę [...] zł co oznacza, że w ewidencji nie została zaksięgowana kwota sprzedaży [...]zł oraz równowartość czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste podatniczek. Powołując przepis art. 115 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej jako uzasadnienie solidarnej odpowiedzialności wspólniczek A. C. i V. S. za zobowiązania spółki cywilnej, orzekł w stosunku do A. C. o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A.w podatku VAT za grudzień 1998 r. oraz należne odsetki za zwłokę. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy podał, ze podział prowadzonej przez spółkę działalności na dwa okresy podyktowany był tym, że do 2 października 1998 r. spółka dokonywała tylko zakupów kurczaków, poza niewielką ilością kawy, zaś w drugim okresie asortyment został poszerzony o bułki i udka. Dostawę kurczaków udokumentowaną rachunkiem z 2 października 1998 roku uwzględniono do wyliczenia za okres od 3 października do 31 grudnia 1998 r. z uwagi na wynikający z oświadczenia pełnomocnika 12-godzinny proces przygotowywania kurczaków do pieczenia. Podniósł, ze wyliczenie obrotu, wielkości towaru przeznaczonego na własne potrzeby, wielkości przecen dokonano na podstawie posiadanych rachunków na zakup towarów , wyjaśnień pełnomocnika, zeznań kontrahentów. Organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 797/00, w którym Sąd uchylając wcześniejsze decyzje Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego wskazał, że dokonując szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jaką jest przychód w ryczałcie ewidencjonowanym, organ obowiązany jest dążyć do ustalenia tej wielkości jak najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego (...) W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. C. i V. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie art. 121, 125 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnienie faktu pobierania rachunków co kilka dni, nie w dniu wydania towaru oraz uznanie kurczaków nie znajdujących nabywcy, jako towaru pobranego na potrzeby własne a więc za czynność opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje Wojewódzkie Sądy Administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądu sprowadza się do zbadania czy organy administracyjne w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) przy rozstrzyganiu sprawy sad nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną skargi. Dokonując oceny z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe ustaliły, ze spółka A. została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji podatników VAT w dniu 31 maja 2001 r.. Rozwiązanie ( likwidacja ) spółki cywilnej powoduje, że traci ona osobowość prawną-podatkową w podatku od towarów i usług oraz traci zdolność procesową bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 i 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uwagi na powyższe do spółki nie mogła być skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej regulują przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 2 i 115 § 1 i 2 powołanej ustawy. Przepis art. 115 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wyłączył stosowanie zasady określonej art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, ze orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej powstałe z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na spółce mogło nastąpić tylko w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej A. za zaległości podatkowe spółki. Nie jest to typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość zaległości podatkowej, za którą mają odpowiadać osoby trzecie, w postępowaniu tym wielkość należności, nieustalonych odrębną decyzją jest przedmiotem sporu między wspólnikami a organem. Interes prawny, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej mają obie wspólniczki, a zatem status strony w postępowaniu przysługiwał obu wspólniczkom A. C. i V. S. Obowiązkiem organu było wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólniczek A. C. i V. S. za zaległości spółki A. i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. rozwiązanej spółki. Prawidłowe wszczęcie postępowania ma znaczenie dla jego rozpoczęcia, wyznaczenia jego granic, prawidłowego ustalenia stron postępowania. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w stosunku do A. C. z tytułu udziału w spółce cywilnej A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. nie można uznać za wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki. W konsekwencji organy wydały decyzję o odpowiedzialności A. C. za zaległości podatkowe spółki , mimo braku prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowo wskazanego przedmiotu postępowania uniemożliwia stronie czynny udział w tym postępowaniu. Art. 115 Ordynacji podatkowej stanowi, ze wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, z tym, ze art. 91 Ordynacji podatkowej nakazuje do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosować przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Odpowiedzialność solidarną zobowiązań cywilnoprawnych reguluje art. 366 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy dłużnik jest zobowiązany do spełnienia całego świadczenia tak, jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia według własnego wyboru od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Jakkolwiek odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej została określona w ustawie to do zaistnienia odpowiedzialności konieczne jest jej skonkretyzowanie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Oznacza to, że sama odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej jej zakres , obowiązek świadczenia musi wynikać z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie. Decyzja ma charakter ustalający, konstytutywny, z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu organ ma stosownie do przywołanego przepisu wydać decyzję o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wspólników. Sąd w obecnym składzie podziela w całości stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 września 2003 sygn. SA/Rz/2135/01, że organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Podobną tezę zawarł NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2003 SA/Bd 193/03, w którym stwierdził, że " adresatami decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki". Dopiero, wobec treści decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność , każdy ze wspólników będzie zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej. Uprawnienie organu wynikające z solidarnej odpowiedzialności w stosunku do konkretnego wspólnika może być realizowane wyłącznie na etapie postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe z naruszeniem art. 115 Ordynacji podatkowej wydały odrębne decyzje w stosunku do każdej ze wspólniczek rozwiązanej spółki A., określając w każdej z decyzji wysokość zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki i orzekając o odpowiedzialności za zobowiązania spółki przez każdą ze wspólniczek w całości, bez określenia że jest to odpowiedzialność solidarna. Jak wskazano wyżej zakres odpowiedzialności wspólników winien wynikać z rozstrzygnięcia, nie spełnia wymogu z art. 115 Ordynacji podatkowej powołanie się przez organ na solidarną odpowiedzialność wspólniczek w uzasadnieniu decyzji. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania skutkują uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. bowiem nie mogą one konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe usuną wskazane wyżej naruszenia prawa i podejmą stosowne rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p. p. s. a. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika z Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187, poz. 1926).