I SA/Ke 271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia z [...] [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M N kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W postanowieniu z [...] r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] r. nr [...] odmawiające M.N.wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów, w tym celu ich umorzenia. 1.2 MN. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółki). Drugim wspólnikiem spółki jest obecnie osoba fizyczna (dalej: wspólnik). Udziały w spółce wnioskodawca nabył w związku z następującymi okolicznościami: 1. Na podstawie umowy pożyczki z 29 listopada 2016 r. wnioskodawcy przysługiwała wobec osoby fizycznej (dalej: pożyczkodawcy) wierzytelność o wypłatę sumy pożyczki. Pożyczkodawca nie wypłacił wnioskodawcy sumy pożyczki, a zatem wnioskodawca miał wierzytelność wobec pożyczkodawcy o wypłatę sumy pożyczki. 2. Pożyczkodawcy przysługiwały wierzytelności wobec wspólnika tytułem zwrotu kwot pożyczek udzielonych wspólnikowi przez pożyczkodawcę na podstawie umów pożyczek z 2 sierpnia 2012 r. i 13 marca 2013 r. (dalej: wierzytelności pożyczkowe). Wierzytelności pożyczkowe pożyczkodawcy wobec wspólnika były zabezpieczone hipoteką na nieruchomości należącej do spółki (dalej: nieruchomości), której jedynym wspólnikiem do czasu nabycia udziałów przez wnioskodawcę był wówczas wspólnik. 3. W dalszej kolejności na podstawie umowy świadczenia w miejsce wykonania z dnia 19 stycznia 2017 r. (dalej: umowa cessio in solutum) zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy wnioskodawcą, pożyczkodawcą oraz spółką strony postanowiły, że: - wnioskodawca i pożyczkodawca zmieniają formę spełnienia świadczenia wynikającego z umowy pożyczki w ten sposób, iż zamiast wypłaty wnioskodawcy kwoty pożyczki pożyczkodawca stosownie do treści art. 453 Kodeksu cywilnego przelał (cedował) na rzecz wnioskodawcy swe wierzytelności pożyczkowe wobec wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek, o których mowa w pkt 2 powyżej niniejszego opisu stanu faktycznego, w związku z czym wnioskodawca stał się wierzycielem wspólnika; - wraz z zawartą umową cessio in solutum strony wystąpiły do sądu wieczystoksięgowego z wnioskiem o zmianę wierzyciela hipotecznego ujawnionego w dziale IV księgi wieczystej nieruchomości z pożyczkodawcy na wnioskodawcę, a zmiana została ujawniona. 4. W celu zwolnienia się przez wspólnika ze zobowiązania wobec wnioskodawcy powstałego w związku z umową cessio in solutum — wnioskodawca, wspólnik oraz spółka zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia udziałów w spółce celem zwolnienia się z długu z 10 kwietnia 2017 r. (dalej: umowa datio in solutum). Na jej mocy strony postanowiły, że wnioskodawca i wspólnik zmienili formę spłaty części wierzytelności wspólnika wobec wnioskodawcy powstałych w związku z umową cessio in solutum ze świadczenia pieniężnego na przeniesienie na rzecz wnioskodawcę własności części udziałów wspólnika w kapitale zakładowym spółki. W wyniku umowy datio in solutum wnioskodawca stał się właścicielem części udziałów w spółce, jako drugi wspólnik. Przed wykonaniem umowy datio in solutum jedynym wspólnikiem w spółce był wspólnik. 5. Wspólnicy spółki podjęli decyzję o dobrowolnym umorzeniu części udziałów w spółce za zgodą wspólników w drodze nabycia udziałów przez spółkę zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki zawierała w tym zakresie odpowiednie postanowienia, a umorzenie udziałów wymagało obniżenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 199 § 6 i 7 k.s.h., bowiem nie następowało z czystego zysku. W związku z planowanym umorzeniem części udziałów wnioskodawca zawarł ze spółką w dniu 31 sierpnia 2017 r. umowę zbycia udziałów spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia (dalej: umowa zbycia udziałów w celu umorzenia). Zawarcie tej umowy zostało poprzedzone uzyskaniem wszelkich prawem wymaganych zgód. Na jej mocy wnioskodawca zbył część posiadanych udziałów. Umowa miała charakter odpłatny, a strony umowy zastrzegły zapłatę wynagrodzenia, które miało zostać zapłacone w wyniku dalszych rozliczeń z innym podmiotem działającym w formie spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa) w związku z planowaną transakcją zbycia spółce komandytowej nieruchomości należącej do spółki. W dniu 31 sierpnia 2017 r. wnioskodawca i wspólnik jako wspólnicy spółki podjęli uchwałę o umorzeniu nabytych przez spółkę udziałów. Umorzenie udziałów do dnia złożenia niniejszego wniosku nie nastąpiło, bowiem sąd rejestrowy nie zarejestrował jeszcze obniżenia kapitału zakładowego, a art. 199 § 7 k.s.h. stanowi, iż w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie zostało na rzecz wnioskodawcy uregulowane zarówno poprzez bezpośrednią płatność, jak i w drodze rozliczenia zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową.  1.3 Wnioskodawca zamierza osobie fizycznej (dalej: nabywcy) na mocy planowanej umowy sprzedaży (dalej: umowy sprzedaży udziałów nabywcy) zbyć kolejną część posiadanych udziałów w spółce nabytych w sposób określony w opisie stanu faktycznego. Po planowanej transakcji zbycia kolejnej części udziałów wspólnikami spółki pozostaną wnioskodawca, wspólnik i nabywca. Transakcja zbycia kolejnej części udziałów wnioskodawcy będzie miała charakter odpłatny i nie będzie wiązała się z jakimkolwiek umorzeniem istniejących udziałów. Celem transakcji jest wejście do spółki nabywcy jako nowego wspólnika. 1.4 W piśmie uzupełniającym wskazano, że wnioskodawca, pożyczkodawca i wspólnik to podmioty niepowiązane — trzech niezależnych przedsiębiorców od lat prowadzących własne działalności gospodarcze, których połączył wspólny cel gospodarczy związany z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego na nieruchomości. U podstaw wszystkich transakcji opisanych w stanie faktycznych wniosku o interpretację stał cel po stronie wnioskodawcy polegający na zaangażowaniu się w działalność deweloperską wspólnie ze wspólnikiem, z ewentualnym wsparciem finansowym pożyczkodawcy. Wnioskodawca zamierzał nabyć udziały w spółce tak, aby jego udział w spółce wraz ze wspólnikiem stanowił docelowo 50%, przy czym wnioskodawca nabycie udziałów chciał poprzedzić działaniami przygotowawczymi, tj. m.in. przeprowadzić analizę inwestycji, sprawdzić i zmodyfikować projekt budowlany, a także uzyskać finansowanie na realizację inwestycji. Warunkiem nabycia udziałów w spółce było zwolnienie lub przejęcie zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy (wnioskodawca nie był zainteresowany w nabywaniu udziałów w spółce posiadającej obciążoną hipotecznie nieruchomość), przy czym wnioskodawca dążył do sytuacji, aby to on osobiście był wierzycielem osobistym wspólnika oraz hipotecznym spółki zabezpieczonym na hipotece nieruchomości. Wnioskodawca nie posiadał pełnej kwoty niezbędnej do nabycia połowy udziałów w spółce od wspólnika. Pożyczkodawca wyrażał zgodę na udzielenie wnioskodawcy pożyczki na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce. Jednocześnie pożyczkodawca wyrażał zgodę na przejęcie przez wnioskodawcę zabezpieczenia w postaci istniejących hipotek na nieruchomości, pod warunkiem, że udzielona wnioskodawcy pożyczka zostanie jednocześnie zabezpieczona na innej nieruchomości niezwiązanej z projektem deweloperskim. W takiej sytuacji wśród stron transakcji pojawiła się koncepcja przejęcia długu wspólnika wobec pożyczkodawcy przez wnioskodawcę, który to dług mógłby w przyszłości zostać zaliczony na poczet sprzedaży. W wyniku tej transakcji wnioskodawca w miejsce wspólnika stałby się dłużnikiem pożyczkodawcy, wnioskodawca w miejsce pożyczkodawcy stałby się wierzycielem wspólnika, zabezpieczenie hipoteczne ustanowione na nieruchomości przeszłoby z pożyczkodawcy na wierzyciela i zabezpieczałoby wierzytelność. 1.5 Wnioskodawca nie chciał od razu nabywać udziałów, a nieco odroczyć ten moment w czasie. Właściwym zatem dla wnioskodawcy rozwiązaniem było doprowadzenie do uzyskania statusu wierzyciela wspólnika zabezpieczonego hipotecznie na nieruchomości w oparciu o istniejące hipoteki. Takie rozwiązanie dawało wnioskodawcy gwarancję odzyskania należności od wspólnika. Gdyby bowiem w przyszłości wspólnik odmówił przeniesienia własności udziałów na wnioskodawcę - to wnioskodawca mógłby się zaspokoić z pierwszeństwem przed innym wierzycielami z nieruchomości jako pierwszy wierzyciel hipoteczny. 1.6 Odnosząc się do przedostatniego etapu transakcji, tj. przeniesienia udziałów na wnioskodawcę w wykonaniu umowy datio in solutum - również to działanie było w pełni usprawiedliwione. W chwili przeprowadzania tej transakcji wnioskodawca był bowiem wierzycielem wspólnika, zatem tego rodzaju umowa stanowiła instytucję najbardziej odpowiednią do wzajemnego rozliczenia wnioskodawcy i wspólnika. 1.7 Celem umorzenia udziałów było natomiast pozyskanie przez wnioskodawcę i wspólnika środków na dokapitalizowanie innej spółki komandytowej z nimi powiązanej, celem nabycia przez spółkę komandytową nieruchomości lub jej części. Inna spółka komandytowa pełniła rolę spółki celowej do bezpośredniej realizacji I etapu przedsięwzięcia deweloperskiego. Realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółkę celową oraz etapowanie inwestycji było z kolei warunkiem finansowania I etapu inwestycji przez bank, do czego ostatecznie doszło i spółka celowa pozyskała kredyt deweloperski. 1.8 Niezależenie od okoliczności, że przeprowadzenie wyżej opisanych transakcji w żadnym stopniu nie było podyktowane osiągnięciem korzyści podatkowych - z uwagi na sumaryczną wartość transakcji suma ewentualnych korzyści podatkowych w żadnym wypadku w ocenie wnioskodawcy, nie przekroczy 100.000 zł, a zatem przepis art. 119a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania stosownie do treści art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. Dalszym etapem realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest pozyskanie kolejnego wspólnika kapitałowego, który nabędzie od wnioskodawcy część udziałów w spółkach i tym samym zapewni płynność wnioskodawcy, który podjął ryzyko gospodarcze polegające na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. 1.9 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy w związku z umową zbycia udziałów w celu umorzenia kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce? (pytanie do stanu faktycznego); 2. czy w związku z umową sprzedaży udziałów nabywcy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów nabywcy będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce? (pytanie do zdarzenia przyszłego). 1.10 Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce. Powołując zasadę, zgodnie z którą sposób określenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest uzależniony od sposobu uprzedniego objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), wnioskodawca wyraził zdanie, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym powinien odnieść się do sposobu przeniesienia na wnioskodawcę własności udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w spółce zostały przez wnioskodawcę nabyte w drodze wykonania przez wspólnika świadczenia niepieniężnego (wydania udziałów) w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, co nastąpiło w formie umowy datio in solutum. W konsekwencji wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków na ich nabycie. Zakres znaczenia pojęcia "wydatki na nabycie", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy należy rozumieć szeroko, a więc jako każde ekwiwalentne świadczenie spełnione na podstawie czynności prawnej, w zamian za które doszło do nabycia udziałów (akcji). 1.11 W przypadku odpłatnego zbycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży udziałów nabywcy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów nabywcy, będą wydatki na nabycie udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum w formie świadczenia niepieniężnego polegającego na rozliczeniu przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych nabytych od pożyczkodawcy w wyniku umowy cessio in solutum w drodze przeniesienia przez wspólnika na wnioskodawcę części udziałów w spółce. W związku z faktem, że skutki prawne zbycia udziałów nabywcy w wykonaniu umowy sprzedaży są tożsame ze skutkami zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia, koszty uzyskania przychodu winny zostać określone na identycznych zasadach, jak zostało to opisane w stanowisku wnioskodawcy do stanu faktycznego. W takiej sytuacji uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do jego stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego jest takie samo jak w przedstawionym stanowisku do stanu faktycznego. 1.12 Organ odmawiając wszczęcia postępowania powołał przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, iż w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnił przy tym, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Zrealizowany jak i planowany zespół czynności, którego wnioskodawca jest kreatorem, został/może zostać dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania wnioskodawca uzyska możliwość obniżenia dochodu wykazywanego z tytułu zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodu w postaci wygasłych wierzytelności pożyczkowych, dzięki zawartym w realiach sztuczności umowom pożyczek. Tym samym w wyniku takich działań wnioskodawca mógłby osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. 1.13 Dalej organ wyjaśnił, że mimo tego, iż ustawodawca w art. 119b Ordynacji podatkowej przewidział szereg sytuacji, w których możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania pozostaje wyłączona (m.in. klauzuli nie stosuje się, jeżeli korzyść lub suma korzyści osiągniętych przez podmiot nie przekracza w danym okresie rozliczeniowym 100.000 zł), to okoliczność, którą podnosi wnioskodawca, dotycząca nie uzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez Szefa KAS istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Ponadto, obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Wskazana okoliczność uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej w wysokości poniżej 100.000 zł, może - co do zasady - wiązać organ interpretacyjny tylko w sytuacji, gdy okoliczność ta jest objęta hipotezą normy rekonstruowanej na podstawie wykładni konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który jest źródłem wątpliwości podatnika i stanowi główny przedmiot jego pytania. 2.1 Na powyższe postanowienie MN. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy: a) odmowa wydania interpretacji została oparta na okolicznościach faktycznych istotnych dla sprawy, wytworzonych samowolnie przez organ, a nieopisanych przez skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, b) odmowa wydania interpretacji została oparta na własnych domniemaniach i założeniach organu, które w żaden sposób nie wynikały z przedstawionego opisu stanu faktycznego, c) transakcja przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku była uzasadniona pod kątem prawnym, gospodarczym i ekonomicznym, zatem w żadnym razie nie nosiła znamion sztuczności, d) organ błędnie przyjął, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w przepisie art. 14b § 5 b Ordynacji podatkowej w istocie oznacza subiektywną i niepodlegającą jakiejkolwiek kontroli opinię organu administracyjnego, e) organ nie zrozumiał zarówno opisu stanu faktycznego transakcji, jak też jej uwarunkowań prawnych, a z góry założył, iż transakcja jako "zagmatwana" prowadzić musi do obejścia prawa podatkowego, f) organ nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać rzekoma korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem transakcji w opisany przez skarżącego sposób, w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodu skarżący mógłby zidentyfikować również w sytuacji, gdyby udziały nabył za pożyczone i wypłacone środki, g) organ nie odniósł się do uzasadnienia przedmiotowej transakcji pod kątem jej uwarunkowań prawnych związanych z koniecznością utrzymania zabezpieczenia hipotecznego, co wyklucza możliwość uznania transakcji za sztuczną, h) organ nie uprawdopodobnił, iż wariant transakcji przedstawiony w opisie stanu faktycznego nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, i) organ w uzasadnieniu postanowienia z 4 kwietnia 2018 r. przedstawił własny oderwany od stanu faktycznego sprawy wariant transakcji rzekomo nieprowadzący do unikania opodatkowania, który to wariant pod kątem zamierzeń inwestycyjnych skarżącego byłby całkowicie bezużyteczny i nierealny, j) organ nie przedstawił modelowej jego zdaniem transakcji, która spełniając założenia kontraktowe skarżącego nie prowadziłaby zdaniem organu od unikania opodatkowania; 2) art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji nie był zobowiązany do wezwania skarżącego o uzupełnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych przez skarżącego, podczas gdy organ I instancji nie mając ku temu wystarczających podstaw faktycznych przyjął dowolne założenia dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, takie jak przede wszystkim: a) możliwość zaciągnięcia pożyczki bezpośrednio u wspólnika spółki, podczas gdy z opisu stanu faktycznego w żaden sposób nie wynikało, iż wspólnik spółki miał środki i wolę udzielenia pożyczki, a w rzeczywistości nie miał zarówno środków na udzielenie pożyczki, ani nie zamierzał jej udzielać skarżącemu, b) założenie, iż zaangażowanie wspólnika spółki miało charakter rzekomo przymusowy i prowadzić miało do przejęcia nieruchomości, podczas gdy taki wniosek w żaden sposób nie wynika z opisu stanu faktycznego, a przy tym nie odpowiada rzeczywistości, gdyż wspólnik spółki działał w sposób całkowicie dowolny, c) założenie, że celem sfinansowania planowanej działalności deweloperskiej skarżący powinien zbyć lub wnieść aportem swoją prywatną nieruchomość, podczas gdy taka możliwość w żaden sposób nie wynikała z opisu stanu faktycznego, d) oderwane od opisu stanu faktycznego przyjęcie ról poszczególnych stron transakcji, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że organ I instancji kierował się wyłącznie opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego, a więc w żaden sposób nie wykroczył poza opis sprawy, podczas gdy założenia w zakresie motywów i skutków transakcji przyjęte przez organ I instancji daleko wykraczają poza opis stanu faktycznego, 4) art. 14 b § 5 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wydania i interpretacji indywidualnej z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego nie mogła przekroczyć kwoty 100.000 zł, 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poprzez nieodniesienie się do przedstawionych w zażaleniu okoliczności odnoszących się do prawnych i gospodarczych uwarunkowań transakcji związanych z koniecznością zachowania ciągłości zabezpieczenia hipotecznego, co zdeterminowało formę prawną przeprowadzonej transakcji i umożliwiło przeprowadzenie transakcji w sposób bezpieczny dla skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2018 r. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zgłoszone w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzanej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą kwestią sporną byłą ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 ord. pod. w związku z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Jakkolwiek skarżący nie zarzucił naruszenia art. 165 a § 1 ord. pod., to sąd nie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 57a p.p.s.a. 4.2 Wnioskiem złożonym 5 stycznia 2018 r. MN. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Pismem z 13 lutego 2018 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ord. pod. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 12 marca 2018 r. W dniu 30 marca 2018 r. Szef KAS udzielił żądanej opinii, w związku z czym organ wydał 4 kwietnia 2018 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji. Po rozpoznaniu zażalenia strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z 4 kwietnia 2018 r. Powyższe oznacza, że w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to było niewątpliwie w toku, obejmowało bowiem analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, konsultowanych z Szefem KAS w trybie art. 14b § 5c ord. pod. Ocena prawdopodobieństwa wystąpienia unikania opodatkowania wymaga niewątpliwie merytorycznej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tym samym, w dniu wydania postanowienia tj. 4 kwietnia 2018 r. podatkowy organ interpretacyjny nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Innymi słowy, w sytuacji gdy wystąpi potwierdzone opinią Szefa KAS uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację stanowią unikanie opodatkowania, organ właściwy w przedmiocie wydania interpretacji powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., a na tak wydane postanowienie służyć będzie zażalenie zgodnie z art. 165a § 2 ord. pod. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17, baza LEX nr 2486243, Maciej Guzek, Mariusz Stefaniak "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Komentarz praktyczny" Wyd. C.H. BECK W-awa 2018). 4.3 Zgodnie z art. 119a ord. pod. dane działanie może zostać uznane za unikanie opodatkowania, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki : a) czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, b) korzyść podatkowa sprzeczna jest w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, c) sposób działania był sztuczny. Istotnym jest, że przesłanki te spełnione muszą być łącznie a organ podatkowy ma obowiązek w sposób przekonywujący uprawdopodobnić ich spełnienie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku inicjującym postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób dostateczny tego, że osiągnięta korzyść podatkowa jest w okolicznościach sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że aby móc zastosować klauzulę należy przyjąć, że istnieją jakieś okoliczności, z których wynika, że korzyść jest sprzeczna z określonym przepisem prawa. Regulacja ta stanowi wypełnienie Zalecenia Komisji Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego ( patrz załącznik do raportu z konsultacji projektu o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – projekt z 31 XII 2015 r. s. 9). W związku z powyższym zapis o sprzeczności z przedmiotem ustawy należy rozumieć w ten sposób, o ile chodzi o koszty uzyskania przychodów , że nawet jeśli przepis pozwala na uzyskanie takich kosztów, to jednak z okoliczności sprawy może wynikać, że korzyść ta nie powinna być przyznana. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ interpretacyjny stwierdził, że w jego ocenie korzyścią podatkową będą rozpoznane przez skarżącego koszty uzyskania przychodu. Nie pokazał jednak czy oraz dlaczego tak osiągnięta korzyść będzie sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pomniejszenie przychodu o prawidłowo rozpoznane koszty jego uzyskania, jest prawem podatnika wynikającym wprost z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem samo stwierdzenie, że odliczenie kosztów w zgodzie z dyspozycją art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. może być sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej z uwagi jedynie na sztuczny sposób działania, to za mało do uprawdopodobnienia przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119 a ord. pod. Organ nie wyjaśnił zatem najważniejszej kwestii tj. dlaczego w jego ocenie odliczenie kosztów uzyskania przychodów we wskazanych we wniosku okolicznościach będzie sprzeczne z ustawą podatkową, skoro nie kwestionuje, że takie prawo co do zasady będzie skarżącemu przysługiwało. Innymi słowy, organ nie wskazał, co podnosi zasadnie skarga, w czym upatruje uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Okoliczność taką organ wskazał w pytaniu do Szefa KAS zadanym w trybie art. 14b § 5 ord. pod. Wyjaśnił tam, że korzyścią może być rozliczenie kosztów bez uprzedniego ekonomicznego poniesienia ich ciężaru. Jednakże w będącym przedmiotem kontroli sądu zaskarżonym postanowieniu ani w postanowieniu go poprzedzającym, okoliczność taka nie była w sposób wyraźny podniesiona. 4.4 W sprawie, organ interpretacyjny w zgodzie z dyspozycją art. 14b § 5c ord. pod. wobec powziętych wątpliwości, uzyskał opinię Szefa KAS. Z opinii wynikało, że do elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ord. pod. Opinia ta choć obligatoryjna w toku postępowania, nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. Organ ma obowiązek odnieść się do treści opinii, ale rozstrzygnięcia udzielić samodzielnie, odnosząc się między innymi precyzyjnie tak do treści wniosku, jak i orzekając ponownie do zarzutów zażalenia. W treści zażalenia skarżący wyartykułował wątpliwości związane z przypisaniem mu sprzecznej z prawem korzyści podatkowej, podnosząc, że gdyby kupił udziały w spółce za pożyczoną gotówkę to nie budziłoby wątpliwości, że miałby prawo rozpoznać koszty w związku z transakcjami zbycia części udziałów celem umorzenia oraz zbycia osobie nabywcy. W zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się w sposób dostateczny do tego zarzutu, w związku z czym nie wyjaśnił jak wskazano powyżej, sprzeczności tak rozpoznanych kosztów z przedmiotem i celem ustawy. 4.5 Brak precyzyjnego wskazania jednego z elementów koniecznych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania tj. sprzeczności w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem ustawy ( ar. 119a § 1 ord. pod.) powoduje, że przedwczesną staje się ocena kolejnej przesłanki wymienionej w tym przepisie tj. badania czy opisany sposób działania był sztuczny. Dopiero bowiem precyzyjne pokazanie korzyści majątkowej i jej sprzeczności z ustawą pozwolą na ocenę sposobu działania. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że obrany przez podatnika sposób działania można uznać z sztuczny wówczas gdy, określone okoliczności wskazują, że podatnik działający z rozwagą i zastanawiający się nad dokonaniem danej czynności nie postąpiłby w określony sposób np. dlatego, że obrany sposób postępowania stwarza trudności w realizacji celu gospodarczego, lub generuje dodatkowe ryzyka czy koszty nie przynosząc jednocześnie żadnych dodatkowych korzyści). Wskazywane przez organ celem wykazania sztuczności działania, alternatywne sposoby prowadzenia transakcji, nie mogą być traktowane jako wychodzenie poza opisany stan faktyczny, albowiem są jedynie argumentacją na rzecz postawionej poprawnie lub nie tezy, o działaniu w takich warunkach. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi opisane w pkt 1 a i b) oraz pkt 3. 4.6 Zasadny jest też zarzut skargi opisany w jej pkt 4 polegający na wskazaniu, że nie jest poprawna odmowa wydania interpretacji z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji o jakiej mowa w art. 119 a) ord. pod., podczas gdy suma korzyści podatkowych nie mogła przekroczyć 100.000 zł. Zgodnie z art. 119b pkt 1 ord. pod., art. 119a tej ustawy nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. W ocenie Sądu prowadzona przez organ analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a ord. pod. nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art.119a ord. pod., jeżeli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. wyłączająca zastosowanie art. 119a. Prawdą jest, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym czy klauzulowym. Jednakże na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w późniejszych ustaleniach innego postępowania np. podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art.14k § 1 ord. pod. Co istotne, z art. 14na pkt 1 ord. pod. wynika, że ochrony podatnika wyrażonej przez przepisy art. 14k – 14 n ord. pod. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ord. pod. Powyższe oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania ( por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zmiany GAAR do KAS, PP 2017,Nr 4 s. 32, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 stycznia 2018 r. I SA/Gl 839/17, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.7 Z opisanych wyżej przyczyn zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania. W szczególności uwzględni w całości stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę tj. okoliczność, że wskazywana wartość korzyści nie przekracza 100.000 zł i odniesie tę okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia będzie też miał na uwadze pozostałe uwagi opisane w pkt 4.2 – 4.6 uzasadnienia. Rozważy zatem wydanie żądanej interpretacji prawa podatkowego bądź odmowę jej wydania. 4.8 Orzeczenie o kosztach wydano w zgodzie z art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego zwrotu uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa procesowego.