I SA/Ke 272/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem wniesionym dnia 31 marca 2005 r. Firma A sp. z o.o. w K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o udzielenie w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od osób prawnych. Wniosek ten został przez spółkę uzupełniony pismami z dnia 14 kwietnia 2005r. oraz 12 maja 2005r.. Do wniosku załączona została opinia sporządzona na wniosek spółki przez doradcę podatkowego z firmy B. Wnioskiem tym zwrócono się do organu o interpretację prawa podatkowego, co do poprawności ustalenia kosztów i przychodów podatkowych mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w 2004r. Spółka A zakupiła w dniu 27 lutego 2004r. od C sp. z o.o. wierzytelność wobec D sp. z o.o. na kwotę 2 169 749,99zł. Zapłata za tę wierzytelność została rozłożona na raty z ostatnim terminem płatności do 31 grudnia 2004r.. Do tego dnia spółka zapłaciła kwotę 2 069 749,99zł, natomiast ostatnia rata została zrealizowana w dniu 3 stycznia 2005r. w kwocie 100 000zł. Zaś w dniu 30 marca 2004r. spółka zakupiła dług D wobec "E" S.A. N. Razem zakupiona wierzytelność wobec D wyniosła 2 250 658,39zł. Postanowieniem Sadu Rejonowego w K. z 5 kwietnia 2004r. zawarty został układ pomiędzy D a wierzycielami o umorzeniu w wysokości 40% zadłużenia oraz o rozłożeniu na raty spłaty wierzytelności w maksymalnym terminie 48 miesięcy. Układem została objęta kwota 1 003 839,76zł, w tym kwota objęta umorzeniem 401 535,90zł została ujęta w kosztach finansowych 2004r. i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Postawą do spisania w koszty jest w/w postanowienie Sądu. Pozostała kwota 602 303,86 została ujęta na koncie rozrachunków, jako należność do odzyskania. Natomiast kwota wierzytelności 1 246 818,63 zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. zgodnie z art. 15 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54 z 2000r.,poz. 654 ze zm./. Kwota częściowej zapłaty 62 762zł, w formie wzajemnej kompensaty, została wykazana w księgach 2004r. jako przychód. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie numer [...], w którym stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. kwoty wierzytelności nie objętej układem tj. 1 246 818,63zł. Uzasadnił, że wartość nabytych wierzytelności nie stanowi należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż do czasu faktycznej realizacji tych wierzytelności spółka nie uzyskuje przychodu. Jednocześnie wydatki na zakup tych wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia. Wydatki te stają się kosztem podatkowym w chwili realizacji wierzytelności, a więc z chwilą uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem uzyskanym przez spółkę w 2004r. w wyniku kompensaty była kwota 62 762zł., a więc do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tę część wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności, która odpowiada nabyciu wierzytelności wartości 62 762zł. Brak podstaw do zaliczenia całej wartości wierzytelności do kosztów podatkowych 2004r. W dniu 1 sierpnia 2005r. spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu. Przywołując przepis art. 15 ust. 4 stwierdzono, że nie zawiera on zasady, iż można potrącać tylko tyle kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności, ile podatnik otrzymał z niej przychodów. W ocenie spółki przepis ten wyraźnie stanowi o momencie potrącenia kosztów jako całości, co w praktyce oznacza, że z chwilą uzyskania pierwszej kwoty w wyniku spłaty danej wierzytelności spółka uprawniona była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cały wydatek poniesiony w celu nabycia tej wierzytelności. W dniu [...] decyzją numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Na decyzję tę spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę , wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji dotyczącej interpretacji. Uzasadniając tak jak i w zażaleniu nieprawidłowość zajętego przez organy stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową w myśl w/w przepisu, gdyż rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne należy poddać kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym. W myśl art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, zaś informacja organu podatkowego, zgodnie z § 3 tego artykułu, winna zawierać ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Inaczej mówiąc organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy. Wobec tego kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Prawidłowo bowiem organy, tak w wydanym postanowieniu, jak i decyzji, przyjęły znaczenie przepisu mające kardynalne znaczenie dla oceny stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jak i wynikających z niego konsekwencji. Zapis przepisu art. 15 ust. 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek oceniany jako niezbyt czytelny i dość skomplikowany, w ocenie Sądu, należy odczytywać tak jak to uczyniły organy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika podstawowa zasada / wyjątki nie mają zastosowania w sprawie/, że koszty uzyskania przychodów winny być odniesione do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Biorąc także pod uwagę przepis art. 7 ust. 2 tejże ustawy zawierający definicję dochodu jako osiągniętej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, należy przyznać rację stanowisku organów, że w sytuacji osiągnięcia części przychodów należy przyporządkować im tylko część kosztów na przychody te przypadającą. A więc elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania tym podatkiem, tj. przychód i podatkowy koszt jego uzyskania, należy uwzględniać we wzajemnym ze sobą powiązaniu i odpowiednim, wartościowym przyporządkowywaniu. Kwestią tą zajmowało się już orzecznictwo sądowe. I tak w wyroku Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 22/01, OSNP Nr 24 z 2002r.,poz. 585/, Sąd ten stwierdził: "Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Oznacza to, że podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru." Takie stanowisko zajął w tym przedmiocie także NSA orzekający w składzie siedmiu sędziów, a chodzi o wyrok z 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSA 2/00. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w w/w rozstrzygnięciach. W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że, w świetle tego, co stwierdzono już powyżej, interpretacja organu podatkowego co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a jej udzielenie oparte jest na stanie faktycznym i własnym stanowisku zajętym w piśmie podmiotu wnoszącego / art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa/. Stan faktyczny, którego dotyczył wniosek o interpretację, został przyjęty przez organ zgodnie z opisaniem go przez skarżącą. Organ powołał przepis prawa, a to art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dokonał jego wykładni. Sąd nie dopatrzył się także w działaniach organów naruszenia przepisów prawa procesowego mających zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.