I SA/Ke 275/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Projektowania i Realizacji Obiektów Inżynierii Ochrony Środowiska "A" Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Ke 275/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...],[...], w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Obiektów Inżynierii Ochrony Środowiska "A" Spółka z o.o. wnioskiem z dnia 27 września 2005 r. zwróciło się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Spółka podała, że realizuje inwestycje współfinansowane ze środków unijnych (Phare, ISPA). Kontrakty zawierane są z wykonawcami w walucie EURO, a faktury sporządzane w PLN, po przeliczeniu EURO wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury. Rozliczenie za wykonane roboty dokonywane jest w PLN, jako równowartość wyrażonej w EURO przeliczonej zgodnie z kursem banku zamawiającego z dnia zapłaty. Płatność następuje w ciągu 30 dni od daty wystawienia przez Inżyniera Kontraktu przejściowego świadectwa płatności, a czasem z uwagi na opóźnienia otrzymania przez zamawiającego środków z instytucji pomocowych, płatność następuje z dużym opóźnieniem. W związku z tym, że powstaje różnica między wartością transakcji wyrażoną w złotych w momencie zarachowania faktury a wartością uiszczonej wpłaty, zdaniem Spółki, prawidłowym jest wystawienie faktury korygującej na różnicę powstałą między kwotą wynikającą z faktury a kwotą zapłaty. Organ I instancji stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W zażaleniu Spółka podała, że wycena kontraktu w walucie jest wyłącznie narzędziem rewaloryzacyjnym, a kwotę należną będącą podstawą opodatkowania VAT stanowi kwota otrzymana od nabywcy. Faktycznie cena jest wyrażana w złotych i tylko jej wysokość nie jest znana w chwili podpisywania kontraktu, ponieważ wynika z kursu złotego, jaki będzie w dniu zapłaty. Dodatkowo Spółka powołała się na interpretacje Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r. i 23 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), określają sytuacje kiedy wystawia się fakturę korygującą. Opisany przez Spółkę stan faktyczny nie odpowiada żadnej z tych sytuacji. W ocenie organu z kontraktu wynika zarówno cena usługi jaki i waluta w jakiej dokonana zostanie zapłata. Jak wynika bowiem z treści pisma Spółki, kontrakty zawierane były w EURO i kwota wyrażona tą jednostką monetarną stanowi cenę świadczonych usług. Sposób przeliczenia kwot EURO wynikających z tych kontraktów pozostaje przedmiotem swobodnej umowy stron. Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę rozliczenie za wykonane roboty dokonywane jest po kursie EURO z dnia zapłaty, a faktury sporządzane są wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury. Jeżeli w okresie pomiędzy wystawieniem faktury, a terminem płatności nastąpi zmiana kursu waluty, pozostaje to bez wpływu na wartość ceny usługi, którą stanowi podana w kontrakcie kwota EURO, przez cały okres realizacji kontraktu nie ulegająca zmianie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż § 9 ust. 6 cyt. wyżej rozporządzenia umożliwia, w przypadku kontraktów zawieranych w walutach innych niż złoty polski, wystawienie faktury VAT zawierających cenę netto wyrażoną w walucie wynikającej z kontraktu oraz kwotę VAT w PLN. Przywołując następnie treść przepisów § 37 ust.1 i ust.3 cyt. rozporządzenia organ stwierdził, że w zależności od tego czy faktura wystawiona zostaje w terminie, w którym podatnik był obowiązany do jej wystawienia czy też nie, kursem dokonania przeliczenia waluty będzie kurs waluty z dnia wystawienia faktury albo z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści §15 ust.1 i ust.2 cyt. rozporządzenia w przypadku usług budowlanych lub budowlano montażowych, fakturę wstawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego jednakże nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem. W myśl natomiast art.19 ust.13 pkt. 2 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku przedmiotowych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi i najpóźniej w tym dniu podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Organ odwoławczy poinformował też, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych zgodnie z tymi przepisami winny zostać zadeklarowane w deklaracjach VAT, a kwota VAT będzie stanowić podatek należny. Późniejsza wyższa bądź niższa zapłata nie mająca związku ze zmianą ceny (wyrażoną w EURO) nie powoduje korygowania VAT. Odnosząc się do przedłożonych interpretacji innego organu podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu w niniejszej sprawie bowiem dotyczą innej sprawy i innego podmiotu gospodarczego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Spółka "A" wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że realizuje kontrakty o wykonanie robót budowlanych w ramach podwykonawstwa, gdzie cena za usługę jest określona w EURO. W umowach skarżącej z zamawiającym określono, że zapłata za wykonaną usługę nastąpi w PLN po kursie po jakim zamawiający otrzyma zapłatę od inwestora. Skarżący wystawia faktury za roboty wykonane częściowo w PLN wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury. Płatność faktur brutto dokonywana jest zgodnie z zawartą umową w PLN jako równowartość wyrażona w EURO i przeliczona zgodnie z kursem zamawiającego z dnia zapłaty. Powstają zatem różnice między wartością transakcji wyrażoną w złotych w momencie zarachowania faktur, a wartością robót w momencie zapłaty skarżącej. Wartość wykonanych robót wyrażona w EURO nie ulega zmianie. Dlatego zdaniem skarżącej po otrzymaniu zapłaty należy dokonać korekty wielkości przychodów i VAT, dokumentując to fakturą korygującą. Wycena kontraktu w walucie jest zaś wyłącznie narzędziem rewaloryzacyjnym pozwalającym na utrzymanie ceny na stałym poziomie do waluty obcej, podczas gdy faktycznie cena wyrażona jest w złotych tylko jej wartość jest nie znana w chwili podpisywania kontraktu. Wystawienie korekty dostosowuje dokumentację podatkową do rzeczywistych treści transakcji gospodarczej. Przywołując treść art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca zarzuciła następnie, że interpretacje na które powołała się przed organami podatkowymi dotyczą strony przedmiotowego kontraktu, tj. zamawiającego - firmy ‘B" S.A. Ponadto zdaniem skarżącej organy skarbowe nie zajęły stanowiska jak zakwalifikować księgowo i podatkowo różnicę w przychodach między kwotą zarachowaną a zapłaconą. Różne interpretacje zakresu i sposobu zastosowania obowiązującego prawa podatkowego w tej samej sprawie stanowią o naruszeniu podstawowej zasady konstytucyjnej – równości w traktowaniu podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. skarżąca uzupełniła swe stanowisko wyrażając dezaprobatę dla stanowiska organu odwoławczego i wskazując, że z uwagi na spadek EURO do złotówki różnice kwotowe są bardzo duże i narażają Spółkę na duże starty finansowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami niniejszego stosunku sądowoadministarcyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT i ewentualnego ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, czyli wyrażonej a priori oceny konsekwencji konkretnych zdarzeń podatkowych. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a – 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika. Analiza procesu interpretacyjnego organów podatkowych, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, stanowi pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowany przez wnioskodawcę problem. Sąd nie dopatrzył się, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu. Treść interpretacji organów podatkowych nie ograniczała się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale stosownie do art. 14a § 3 organy te dokonały oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. W ocenie Sądu zarówno rozstrzygnięcia, jak i postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało zasad określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uprawnionym było też przyjęcie przez organy podatkowe, iż mimo że pomiędzy wystawieniem faktury a terminem płatności następuje zmiana kursu waluty EURO, nie ma to wpływu na cenę wykonywanej usługi. Zarówno bowiem w treści wniosku jak i zażalenia Spółka "A" wskazała, że cena za usługę jest określona w walucie EURO, dlatego uprawnionym było przyjęcie przez organy, że cena ta nie ulega zmianie. Prawidłowo przytoczone przez organy podatkowe przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w sposób precyzyjny i wyczerpujący określają sytuacje, kiedy wystawia się fakturę korygującą, tj. kiedy po wystawieniu faktury: udzielono rabatu, zwrócono sprzedawcy towary, zwrócono nabywcy kwoty nienależne, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu; podwyższono cenę, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W świetle przedstawionego przez Spółkę organom podatkowym stanu faktycznego, uprawnionym było przyjęcie, że skoro kontrakty zawierane były w EURO to i kwota wyrażona tą jednostką monetarną stanowi cenę świadczonych usług i skoro jest ona stronom znana, nie ulega zmianie, to nie ma podstaw do korekty wystawionych faktur. Sformułowania kontraktu zaś, co do sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie EURO wynikają ze swobody stron w kreowaniu treści warunków kontraktu. Przy czym takie ustalenia bez wątpienia obarczone są ryzykiem finansowym, co należy do istoty prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do uznania, że mimo iż rozliczenie za wykonane roboty dokonywane jest po kursie EURO z dnia zapłaty a faktury sporządzane są wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury, pozostaje to bez wpływu na wartość ceny usługi, którą stanowi podana w kontrakcie kwota wyrażona w EURO. Poprawnie organy wskazały dodatkowo, że przepis § 9 ust. 6 cyt. wyżej rozporządzenia umożliwia, w przypadku kontraktów zawieranych w walutach innych niż złoty polski, wystawienie faktury VAT zawierającej cenę netto wyrażoną w walucie wynikającej z kontraktu oraz kwotę VAT w PLN. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują § 37 ust.1 i ust.3 cyt. rozporządzenia określające sposób ustalenie kursu dokonania przeliczenia waluty. Zdaniem Sądu przedmiotowy proces interpretacji nie wykazuje wad dyskwalifikujących go w aspekcie oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Należy również wskazać, że poddane w niniejszej sprawie interpretacji przepisy są zbieżne z art. 11 (C)(1) VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który przewiduje odstępstwa od zasady, że podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie nie tylko zapłacone, ale również należne podatnikowi. Obejmuje on swym zakresem sytuacje, w których podatnik może dokonać korekty podstawy opodatkowania, a to: odwołanie całości lub części płatności, odmowa zapłaty całej kwoty lub jej części, całkowity lub częściowy brak zapłaty, obniżenie ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi. Okoliczności te odzwierciedlają zmiany jakie mogą zaistnieć w zobowiązaniach umownych oraz statusie kontrahentów podatnika już po dokonaniu transakcji. Przy czym w przypadku częściowego lub całkowitego braku zapłaty decyzja o wprowadzeniu możliwości skorygowania podstawy opodatkowania została pozostawiona Państwom Członkowskim. Końcowo należy zauważyć, że dopiero z dokumentów dołączonych do skargi, m.in. umowy z dnia 29 września 2003 r. nr 1/1180/2003 pomiędzy skarżącą a "C" S.A. z siedzibą w O. wprost wynika, że strony umowy (w §3) ustaliły, że cena usługi (wynagrodzenie) jest złotówkowym odpowiednikiem kwoty określonej w walucie obcej (euro) co może powodować sytuację, że między dniem zarachowania przychodu i dniem otrzymania wynagrodzenia powstanie różnica na skutek zmiany kursu waluty. Stosownie też do § 4 pkt 26 tej umowy wynagrodzenie skarżącej stanowi równowartość EURO w PLN wg. kursu po jakim zamawiający otrzyma zapłatę od inwestora. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, iż momentem przeliczenia jest dzień zapłaty skarżącej. Tym samym należy wskazać, że nowe elementy stanu faktycznego sprawy ujawniły się po zakończeniu postępowania interpretacyjnego. Z przyczyn oczywistych nie mogły więc podlegać analizie organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że przedstawione przez skarżącą interpretacje nie dotyczyły przedmiotowej umowy, tylko innej umowy której stroną była Spółka "B". Brak również informacji jaki dokładnie stan faktyczny przedstawił ten podmiot zwracając się o udzielenie interpretacji. Wbrew też twierdzeniu skarżącej, co do sposobu kwalifikowania księgowego i podatkowego organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację wprost takiego problemu nie wyeksponowano. Stąd zarzuty w tym zakresie podnoszone w postępowaniu sądowym uznać należy za bezzasadne. W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę "A", wyznaczającym granice interpretacji (i jej sądowej kontroli), organy podatkowe uprawnione były do wyrażenia przedmiotowej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.