I SA/Ke 28/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 listopada 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia E. K. dochodu w kwocie 119.902,70 zł w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Organ wskazał, że podatniczka od 2 stycznia 2002 r. do 26 lutego 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach Salonu Jubilerskiego "[...]" E. K.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w przeważającej części była sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały, że podatniczka poza sprzedażą towarów, prowadzoną w stałej placówce handlowej dokonywała również sprzedaży biżuterii i obrazów na podstawie umów komisu, której nie rozliczyła w zeznaniach podatkowych za lata 2019 - 2022. W 2021 r. nie wykazała przychodu ze sprzedaży: wisiora z akwamaryną, obrazu J. F. "B. zimą", obrazu B. R.-J. "[...]" oraz obrazu W. ". Oprócz zaniżenia przychodu podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez wpisanie błędnego remanentu na dzień zakończenia działalności gospodarczej do księgi przychodów i rozchodów. Wobec powyższych nieprawidłowości stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, co skutkowało wydaniem przez naczelnika decyzji określającej stronie dochód w kwocie 119,902,70 zł w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor rozpoznając odwołanie przytoczył treść przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."): art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 2 oraz przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 728 ze zm.). W toku kontroli i postepowania podatkowego organ zgromadził z urzędu dowody źródłowe, które pozwoliły na zweryfikowanie rzetelności prowadzonej przez skarżącą w 2021 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ przedstawił ustalenia oraz informacje o transakcjach zawartych przez podatniczkę w ujęciu tabelarycznym, a odnoszące się do: daty dokonania czynności, numeru dokumentu, wartości transakcji, przedmiotu transakcji oraz daty i formy zapłaty z następującymi podmiotami: A. B. s.c. w K., S. Dom Aukcyjny sp. z o.o. w S., D. U. S. A. w W. oraz Dom Aukcyjny R. w W.. W ocenie organu podatniczka w okresie będącym przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej oraz w latach ją poprzedzających zawierała umowy komisu z galeriami sztuki i domami aukcyjnymi, na podstawie których zlecała danemu podmiotowi dokonanie sprzedaży konkretnej biżuterii lub obrazu za możliwie najwyższą cenę na prowadzonej publicznie aukcji lub w ramach oferty galeryjnej. Sprzedaż ta następowała w zamian za określone w umowie procentowe wynagrodzenie (prowizję). Prowizja galerii sztuki lub domu aukcyjnego potrącana była ze sprzedaży za obraz lub biżuterię. Cena sprzedaży po pomniejszeniu o prowizję była następnie przelewana przez galerię lub dom aukcyjny na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę bądź była jej wypłacana osobiście. Z odpowiedzi udzielonych przez domy aukcyjne wynika, że płatność z tytułu sprzedaży przedmiotów wystawionych do sprzedaży była realizowana na 2 rachunki bankowe podatniczki (prywatny oraz firmowy). Trzeci rachunek bankowy należał do syna podatniczki, do którego konta była pełnomocnikiem. Następnie dyrektor przytoczył treść przepisu art. 765 k.c., który zawiera definicję umowy komisu. W tym kontekście wskazał na treść umów komisu jaki podatniczka zawarła z: S. Domem Aukcyjnym (zawarte w 2017 r.); D. U. S.A.; A. B. s.c. Organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. podatniczka za pośrednictwem galerii sztuki i domów aukcyjnych sprzedała dzieła sztuki i biżuterię na łączną wartość [...] zł brutto, w tym: - w 2019 r. na kwotę [...]zł; w 2020 r. na kwotę [...]zł; w 2021 r. na kwotę [...]zł; w 2022 r. na kwotę [...]zł. Podatniczka: - na podstawie umowy komisu Nr [...] zawartej 30 listopada 2017 r. z A. B. s.c. w K. w dniu 24 września 2021 r. otrzymała ze sprzedaży wisiora z akwamaryną kwotę [...]zł. Wypłata środków pieniężnych nastąpiła przelewem na jej konto; - na podstawie umowy komisu Nr [...] zawartej 25 marca 2021 r. z S. Domem Aukcyjnym sp. z o.o. w S. w dniu 4 czerwca 2021 r. otrzymała ze sprzedaży obrazu J. F. "B. zimą" kwotę [...]zł. Wypłata środków pieniężnych nastąpiła przelewem na jej konto; - na podstawie umowy komisu Nr [...] zawartej 24 maja 2021 r. z S. Domem Aukcyjnym sp. z o.o. w S. w dniu 5 lipca 2021 r. otrzymała ze sprzedaży obrazu B. R.-J. "Wnętrze dworku" kwotę [...]zł. Wypłata środków pieniężnych nastąpiła przelewem na jej konto; - na podstawie umowy komisu/ Aukcja 270 zawartej 21 czerwca 2021 r. z S. Domem Aukcyjnym sp. z o.o. w S. w dniu 13 października 2021 r. otrzymała ze sprzedaży obrazu [...] (S.)" kwotę [...]zł. Wypłata środków pieniężnych nastąpiła przelewem na jej konto. Przychód ze sprzedaży nie został przez podatniczkę zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2021 r. Okoliczności uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. biżuterii i obrazów w 2021 r. były przedmiotem czynności prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustalono, że postanowieniem z 16 lipca 2024 r. do akt kontroli podatkowej włączono dokumenty uzyskane w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatniczki przez naczelnika w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak wynika z notatki z 4 stycznia 2022 r. pracownik Urzędu Skarbowego uzyskał dodatkowe informacje na temat przekazanych 22 grudnia 2021 r. wydruków. Podatniczka wyjaśniła, że przekazane wydruki sprzedaży biżuterii (umowa komisu, zestawienie transakcji) dotyczą biżuterii, która pochodzi z jej majątku osobistego. W odpowiedzi na wezwanie naczelnika do udzielenia informacji w jaki sposób podatniczka weszła w posiadanie licznej kolekcji obrazów i drogocennej biżuterii pełnomocnik podatniczki pismem z 30 maja 2023 r. poinformował, że obrazy i biżuteria zostały nabyte przez podatniczkę oraz przez T. B. (partnera życiowego podatniczki) na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, a niektóre nawet we wcześniejszym okresie. Nadto organ podał, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 26 sierpnia 2024 r.) pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że antyki, obrazy i inne przedmioty, które były przedmiotem sprzedaży nie należały do strony. Zostały one sprzedane na zlecenie jej nieżyjącego już partnera życiowego, który był ich właścicielem, natomiast podatniczka jedynie pośredniczyła w tej sprzedaży, działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez T. B.. Pełnomocnik podtrzymał poprzednie wyjaśnienia, zgodnie z którymi T. B. nabył wspomniane przedmioty na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, niektóre nawet we wcześniejszym okresie. Wskazał także inne źródło pochodzenia przedmiotów, tj. spadek po rodzicach T. B.. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że kilka obrazów kupionych zostało w 2020 r. przez podatniczkę, ale trudno je określić jako drogocenne, ponieważ kosztowały jedynie kilka tysięcy złotych. Pełnomocnik zaznaczył, że w latach 2001-2021 strona prowadziła stacjonarny sklep jubilerski w W., w którym jednak nie oferowała antyków, obrazów ani innych drogocennych przedmiotów kolekcjonerskich. Jej działalność handlowa koncentrowała się na zupełnie innych produktach, które obejmowały zwykłą biżuterię oraz zegarki. Wyjaśnienia te pełnomocnik podatniczki potwierdził w piśmie z 9 listopada 2024 r. Dołączył przy tym pełnomocnictwo z 17 kwietnia 2018 r., z którego wynika, że T. B. upoważnia E. K. do odbioru w jego imieniu zdeponowanych w domach aukcyjnych dzieł sztuki, biżuterii oraz innych rzeczy, a w przypadku ich sprzedaży do odbioru uzyskanej kwoty pieniężnej. Zdaniem dyrektora przedstawione przez podatniczkę oraz jej pełnomocnika w toku prowadzonych czynności służbowych wyjaśnienia były ze sobą sprzeczne i niespójne, a stanowisko podatniczki co do własności biżuterii i obrazów stanowiących przedmiot spornych transakcji w znacznym stopniu ulegało zmianie, co organ szczegółowo omówił opisując wynikające rozbieżności. Nadto organ odwoławczy wskazując na treść przepisu art. 101 § 2 k.c. zwrócił uwagę na to, że T. B. zmarł 15 czerwca 2018 r. zatem z tym dniem wygasło pełnomocnictwo z dnia 17 sierpnia 2018 r. Na podstawie tak dokonanej analizy całokształtu okoliczności sprawy, w tym spornych wyjaśnień podatniczki dyrektor wywiódł, że przeznaczone do sprzedaży komisowej biżuteria i dzieła sztuki stanowiły własność podatniczki. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wyprzedaży majątku prywatnego podatniczki, a nie jak przyjął organ profesjonalnego obrotu handlowego – dyrektor wskazał na treść przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza fakt prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży dzieł sztuki i biżuterii. W celu zweryfikowania stanowiska podatniczki organ wzywał ją do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, na co pełnomocnik nie wyraził zgody. Zdaniem organu podatniczka w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2019-2022 dokonywała wielokrotnej sprzedaży biżuterii i dzieł sztuki w galeriach sztuki i domach aukcyjnych. Jak wynika z podpisanych przez podatniczkę umów, sprzedaży tej dokonywała we własnym imieniu. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty w latach 2019-2022 przychód ze sprzedaży biżuterii i dzieł sztuki w wysokości 399.399,99 zł. Działalność handlowa podatniczki nosiła znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży. Wystawienie biżuterii i dzieł sztuki w celu sprzedaży na aukcjach za pośrednictwem galerii sztuki i domu aukcyjnego uznać należy za postępowanie zorganizowane i nastawione na zysk, mające na celu dotarcie do jak najszerszego kręgu odbiorców. Podatniczka prowadziła powtarzalną, polegającą na wielokrotnej sprzedaży biżuterii i obrazów działalność gospodarczą. Miała ona charakter profesjonalny, prowadzona była dla celów zarobkowych przez dłuższy czas (kilka lat) w sposób ciągły. Podatniczka jako przedsiębiorca prowadzący od 20 lat salon jubilerski posiadała wiedzę i doświadczenie w handlu biżuterią, co potwierdza profesjonalny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. To podatniczka systematycznie, w sposób zorganizowany i profesjonalny dokonywała sprzedaży towarów, o czym świadczy ilość transakcji oraz wielkość wpływów z tego tytułu na rachunki bankowe. Przez kilka lat, w niedużych odstępach czasu przedstawiała ofertę sprzedaży towarów poprzez oddanie do sprzedaży komisowej obiektów, wskazywanie ceny przedmiotu, jaka ma zostać uzyskana ze sprzedaży, rozliczenie się z umowy komisu, przyjmowanie należności ze sprzedaży przedmiotu, a także zakup nowych obiektów. Organ podkreślił, że sprzedaż biżuterii i dzieł sztuki za pośrednictwem domów aukcyjnych wymagała podjęcia przez podatniczkę czynności, jak podpisanie umów komisowych czy poniesienie kosztów związanych z wystawianiem przedmiotów na aukcji w postaci prowizji wypłacanej domowi aukcyjnemu. Wskazują one na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. Natomiast ilość i częstotliwość dokonanych transakcji dowodzą z kolei, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły. Działalność podatniczki nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży biżuterii i dzieł sztuki, lecz w cykliczności sprzedaży, dokonywanej w sposób powtarzalny. Potwierdzeniem ciągłego charteru jej aktywności jest jej wykonywanie w latach poprzedzających badany rok podatkowy oraz kontynuowanie w latach następnych. Jak ustalono podatniczka w latach 2017-2022 oferowała do sprzedaży 35 obiektów i zakupiła 3 obiekty. Z materiałów przekazanych przez domy aukcyjne wynika, że podatniczka w tym okresie sprzedała przedmioty o wartości 463.399,99 zł, a zakupiła za kwotę 4920 zł. W ocenie organu odwoławczego zakres i częstotliwość dokonywanych transakcji jednoznacznie wskazuje, że przekraczały one wbrew argumentacji podatniczki, skalę czynności dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Na powyższą decyzję E. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a także niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zwłaszcza w części odnoszącej się do wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia sprawy; 2) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie sprzedaży składników majątku prywatnego skarżącej podatkiem właściwym dla dochodów z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazano, że naczelnik bezpodstawnie uwzględnił w opodatkowanym obrocie transakcje, które nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jej działalność handlowa koncentrowała się na produktach, które obejmowały zwykłą, niedrogą biżuterię oraz zegarki. Dokonana sporna sprzedaż dotyczyła po pierwsze mienia nie stanowiącego jej własności, a osoby trzeciej na zlecenie i po drugie - przedmiot sprzedaży był majątkiem prywatnym. Sprzedaż majątku prywatnego stanowi atrybut prawa własności oraz prawa swobodnego nim dysponowania i nie może być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Salon Jubilerski "[...]", gdzie handel odbywał się wyłącznie stacjonarnie, bez pośrednictwa domów aukcyjnych, obejmował asortyment relatywnie niedrogi, czasem własnoręcznie wytwarzany czy naprawiany przez podatniczkę. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy w jej opinii sprzedaż elementów prywatnej kolekcji w ilości 20 sztuk przez 4 lata, co daje 5 przedmiotów rocznie. Sprzedaż polegała na wstawieniu do domów aukcyjnych, które zajmują się handlem tego rodzaju rzeczami. Jest to działanie najprostsze z możliwych i jedyne dla kogoś kto chce sprzedać prywatną kolekcję, nie ma innego rynku dla sprzedaży dzieł sztuki niż domy aukcyjne. Nadto sprzedaż rzeczy, które stały się zbędne po śmierci jej partnera nie była prowadzona w celach zarobkowych. Nie odbywała się w sposób ciągły, tj. z zamiarem powtarzania w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Sprzedaż następowała w kwocie mniejszej niż kwota za którą zostały nabyte. Nie odbywała się w sposób zorganizowany, tj. w ramach uporządkowanych, celowych czynności. Jedyny cel, który jej przyświecał to chęć ich zbycia, a sprzedaż odbywała się okazjonalnie. W nieregularnych odstępach. Sprzedaż tych rzeczy to zarząd własnym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym w wyniku sprzedaży własnych, używanych składników majątku, nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem skutki podatkowe sprzedaży tych składników majątku, należy rozpatrywać w kontekście źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy. Skoro wszystkie rzeczy były kupowane w celach osobistych, na własne potrzeby i były w posiadaniu podatnika powyżej pół roku to uzyskany z tego tytułu przychód w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka na poparcie swojej argumentacji przytoczyła szereg interpretacji indywidualnych dotyczących sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca do pisma procesowego złożonego 26 marca 2026 r. załączyła fotografie obrazów wchodzących w skład prywatnej kolekcji, które jak wyjaśniła pochodzą sprzed kilkunastu lat. Wyjaśniła, że fotografie dowodzą temu, że opodatkowane przez organy transakcje zbycia obrazów było sprzedażą części prywatnej kolekcji dział sztuki, a nie profesjonalną działalnością handlową. Przesłała również umowy komisu/aukcji zawarte z T. B. w 2017 r., których przedmiotem są obrazy "Starość i młodość" oraz "Port w Wenecji". Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i podkreślił, że sprzedane w latach 2020 i 2021 przedmioty pochodziły z majątku prywatnego skarżącej. Skarżąca dodała, że jej partner pochodził z majętnej rodziny, która gromadziła wartościowe przedmioty na przestrzeni lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszają prawo. Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy sprzedaż przez skarżącą w 2021 r. wskazanych w decyzji wisiora z akwamaryną, obrazu J. F. "B. zimą", obrazu B. R.-J. "Wnętrze dworku" oraz obrazu [...]" nosiła znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy winna być zakwalifikowana do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czy też mając na uwadze treść do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odniesienie się do kwestii spornej wymaga przywołania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz źródeł przychodów, a także definicji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz odpłatne zbycie rzeczy (pkt 8). W tym ostatnim przypadku źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; (d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. wynika zatem, że dany przychód z tytułu zbycia innych rzeczy niż nieruchomości może zostać zaliczony do określonej tam kategorii, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca sprzedała wskazane w zaskarżonej decyzji przedmioty po upływie pół roku, od ich nabycia. Ocenie podlegała natomiast kwestia, czy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a uzyskane przychody nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu zbycie to nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, co oznacza, że uzyskany przychód powinien być opodatkowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż obrazów i biżuterii, w tym spornych, a wymienionych w decyzji przedmiotów, w 2021 r., miała bowiem charakter regularny, ciągły i była zaplanowana i dokonywana w sposób zorganizowany, profesjonalny. Skarżąca twierdzi natomiast, że dysponowała kolekcją m.in. antycznej biżuterii i obrazów, należącą do majątku prywatnego jej zmarłego w 2018 r. partnera, którą sprzedawała w ramach zarządu tym majątkiem na zlecenie partnera. Sprzedaż tych rzeczy nie była prowadzona w celach zarobkowych. Po śmierci partnera stały się one dla niej zbędne. Definicję "działalności gospodarczej" sformułowano w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - powadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki NSA: z 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08). Niewątpliwie granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia ruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia ruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych. Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. w przypadku nabycia w drodze spadku określonych składników majątkowych istotnego znaczenia nabiera ustalenie, jakie działania przed zbyciem, w stosunku do przedmiotu sprzedaży poczynił spadkobierca), cechy indywidualne przedmiotu zbycia (podatnik może np. wyzbywać się gromadzonej latami kolekcji dzieł sztuki i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania dla celów podatkowych jego działań w sytuacji, w której dokonano sprzedaży takiego zbioru w całości, od sprzedaży partiami, stosownie do możliwości rynkowych), sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów o których mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej i in. Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12). Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd nie podzielił stanowiska organu, że sprzedaż spornych przedmiotów przez skarżącą w 2021 r. miała miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom organu bowiem, opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności zbycia antycznej biżuterii i obrazów w kolejnych latach, nie noszą cech, umożliwiających zakwalifikowanie tych czynności do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych). Sąd nie widzi podstaw do zakwestionowania okoliczności, że rzeczy wchodzące w skład tego majątku i którymi niewątpliwie dysponowała skarżąca, były nabywane na podstawie nieformalnych, ustnych umów kupna w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, a niektóre nawet we wcześniejszym okresie, a część z nich została odziedziczona przez partnera skarżącej T. B.. Powyższego nie podważają, co eksponuje organ, niespójne wyjaśnienia skarżącej dotyczące kwestii własności przedmiotów wchodzących w skład kolekcji. W sprawie istotne natomiast jest, że skarżąca miała prawo do dysponowania tymi przedmiotami, o czym świadczą m.in. podpisywane przez nią umowy komisu. Wbrew stanowisku organu, działania skarżącej miały charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały, ciągły i zaplanowany. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Tymczasem działania skarżącej wiążą się ze sprzedażą określonej liczby przedmiotów wchodzących w skład kolekcji. Jest to zatem w istocie sprzedaż jednorazowa poszczególnych przedmiotów i wyzbycie się ich z osobistego majątku. Jej przebieg zależy od możliwości sprzedaży kolekcji, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. O powyższym świadczą znajdujące się w aktach sprawy zestawienia przyjętych rzeczy w komis przez m.in. Dom Aukcyjny R.. Wynika z nich, że sporne rzeczy w znacznej ilości były wstawiane do komisu jeszcze przed 2019 r. przez T. B., a skarżąca podpisywała umowy komisy w 2017 r. Co istotne ich sprzedaż następowała po wielu latach. Znaczna część tych rzeczy nie została sprzedana, lecz zwrócona skarżącej i T. B.. Zdaniem sądu taki sposób sprzedaży nie nosi cech systematycznego, ciągłego czy zaplanowanego. Przeciwnie, charakteryzuje się przypadkowością. Ma charakter wręcz okazjonalny i incydentalny. Zdaniem sądu ponadto, błędem jest też doszukiwanie się elementów profesjonalizmu i zorganizowania w możliwości podejmowania przez skarżącą takich działań, jak sprzedaż za pośrednictwem firm zajmujących się profesjonalnie sprzedażą dzieł sztuki. Takie zachowania, niewątpliwie nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Są powszechnie uznawane za "zwykły" sposób sprzedaży zbędnych przedmiotów. Mając na uwadze charakter przedmiotów, które mają podlegać zbyciu, korzystanie z domów aukcyjnych czy galerii nie czyni działań skarżącej działalnością zawodowego handlowca. Z ustaleń organu nie wynika również, aby w związku ze sprzedażą elementów kolekcji skarżąca podejmowała działania, które przekraczałyby zarząd majątkiem prywatnym. W szczególności nie wskazano, że podejmowała działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym, czy też działania marketingowe w celu sprzedaży przedmiotów. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma przy tym eksponowana przez organ okoliczność prowadzenia przez skarżącą od 2 stycznia 2002 r. do 26 lutego 2021 r. działalności gospodarczej w ramach Salonu Jubilerskiego "[...]" E. K.. Działalność ta koncentrowała się bowiem na produktach, które obejmowały zwykłą, niedrogą biżuterię oraz zegarki. Podsumowując, organ nie wskazał okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że czynności skarżącej przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, a tym samym wykraczają poza sprzedaż rzeczy pochodzących z majątku prywatnego. Organ ponadto prawidłowo stwierdził zawyżenie przez skarżącą w 2021 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.006,00 zł z tytułu wpisania błędnego remanentu na dzień zakończenia działalności gospodarczej do księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe organ, na podstawie art. 21b Ordynacji podatkowej, był uprawniony w 2025 r. do wydania decyzji dotyczącej 2021 r. Zgodnie z powołaną regulacją, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. Wymaga wyjaśnienia, że przedmiotem decyzji określającej, jaki podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk niepowodujący zobowiązania podatkowego, wydanej w trybie przepisu art. 21b Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkuje tym, że nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ale nie można też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie odnosi się przy tym tylko do sytuacji, gdy osiągnięty dochód nie przekracza kwoty wolnej od podatku, ale również do sytuacji, gdy osiągnięty dochód przekracza tę kwotę, ale po uwzględnieniu odliczeń od dochodu czy odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie, wysokość dochodu została jednak określona w nieprawidłowej wysokości, ponieważ obejmowała przychód ze sprzedaży przedmiotów, które jak wyżej stwierdzono, nie zostały sprzedane w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.