I SA/Ke 280/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...]. nr [...] określającą I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 0 zł, stwierdzającą nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 7.583 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w części dotyczącej opodatkowania odsetek otrzymanych od developera z tytułu odstąpienia od umowy w kwocie 1.846 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 16 maja 2006r., uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2006r., I. S. zwróciła się do Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Przedmiotowa nadpłata wynikała z zapłaconego podatku od odsetek z tytułu zwrotu przez developera kwot wpłaconych na budowę mieszkania w związku z niewywiązaniem się sprzedającego z umowy oraz zwrotu doliczonych do podatku kwot ulgi wykorzystanej w latach 2000-2002 w związku z odstąpieniem od umowy w 2003r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu[...]. decyzję nr[...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia[...] nr [...]. Na decyzję tą I. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 157/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku postępowania prowadzonego ponownie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2003r. I. S. wykazała dochód z emerytury/renty w wysokości 11.965,38 zł. Uwzględniając dochód z innych źródeł w wysokości 16.900,81 zł - dochód podatniczki za 2003r. do opodatkowania wyniósł [...] zł. Od tak ustalonego dochodu podatek dochodowy wyniósł [...] zł, do którego podatniczka doliczyła kwotę [...] zł (odliczenie za lata 2000-2002 z tyt. "dużej ulgi budowlanej") oraz odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 927,32 zł oraz kwotę 736,66 zł z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych i wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy. Należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł, a wykazana kwota do zapłaty w wysokości [...] zł została uiszczona przez podatniczkę w ustawowym terminie. W toku postępowania organ podatkowy dokonał również oceny dokumentów, na podstawie których podatniczka sporządziła zeznanie podatkowe za 2003r., w tym w szczególności: informacje o dochodach, dokumenty potwierdzające wydatki na remont lokalu mieszkalnego oraz dokumenty potwierdzające wpłaty na wkład budowlany dokonane w latach 2000-2003. Powołując się na wytyczne zawarte w wyroku WSA w K. z dnia 30 maja 2007r. organ pierwszej instancji uznał prawo podatniczki do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego w latach 2000-2003, w warunkach określonych przepisem art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Uznał, że podatniczka miała prawo do odliczenia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy w 2003r. odstąpiła od zawartej w 2000r. umowy z developerem, a zwrócone jej pieniądze przeznaczyła na zakup innego lokalu mieszkalnego. Organ uznał również, że przeznaczenie zwróconych podatniczce przez developera kwot na budowę nowego mieszkania w ramach spółdzielni mieszkaniowej jest kontynuacją tej samej inwestycji i zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, podatniczka ma prawo odliczać do dnia 31 grudnia 2004r. wydatki na tę inwestycję w ramach praw nabytych. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] decyzję nr[...]. W decyzji tej od podatku w kwocie 4.954,46 zł obliczonego od dochodu w kwocie 28.866,19 zł, odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 927,32 zł, ulgi z tytułu remontu lokalu mieszkalnego (w tym wpłaty na fundusz remontowy) w kwocie 736,66 zł oraz wydatki w kwocie 3.290,48 zł poniesione z tytułu "dużej ulgi budowlanej". W decyzji tej organ uznał także prawo podatniczki do odliczenia od podatku w latach następnych kwoty 15.730,69zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. Uwzględnił fakt, iż w 2003r. podatniczka nabyła prawo do odliczenia kwoty 5.266,57 zł (tj. 19% z kwoty faktycznie poniesionych w 2003r. wydatków - 27.718,78 zł) z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego, a za 2002r. z tego tytułu nie znalazła pokrycia w podatku kwota 13.754,60 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z odstąpieniem przez I. S. od umowy zawartej z developerem, podmiot ten zwrócił podatniczce pieniądze wraz z odsetkami z tytułu odstąpienia od umowy, a za nieterminowy zwrot naliczył i wypłacił odsetki ustawowe. Zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r., podatniczce wypłacona została kwota 16.900,81 zł, od której płatnik – Spółka A. nie pobrał zaliczki na podatek. Kwotę tą podatniczka wykazała w złożonym za 2003r. zeznaniu podatkowym PIT-37 jako przychód z "innych źródeł". W ocenie organu, otrzymane od developera odsetki z tytułu odstąpienia od umowy, wypłacone zgodnie z § 9 zawartej z nim umowy, nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Powołując się bowiem na art. 9 ust. 1 oraz art. 21, 52 i 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że kwoty wypłacone podatniczce przez developera zarówno z tytułu odstąpienia od umowy jak i odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego zwrotu nie znajdują się w katalogu zwolnień, o których mowa w art. 21 cyt. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy kwoty wypłacone na podstawie § 9 pkt 1 umowy nazwane zostaną odsetkami za zwłokę, karą umowną bądź odsetkami, czy też waloryzacją wpłat. Wobec powyższego kwoty te, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Stanowisko takie potwierdził również WSA w K. w wyroku z dnia 30 maja 2007r. W końcowej części decyzji organ podniósł, że odmiennego stanowiska nie może uzasadniać odwołanie się przez podatniczkę do treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z[...]. nr[...], w którym organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, uznał obowiązek opodatkowania odsetek wypłaconych na podstawie § 9 pkt 1 umowy zawartej z developerem. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Ze skargi tej wynika, że strona kwestionuje uznanie organu podatkowego, iż odsetki z tytułu niewykonania umowy, wynikające z § 9 pkt 1 wstępnej umowy sprzedaży nr[...], zawartej w dniu 11 maja 2000r. z developerem – spółką A. w Z, stanowią odsetki za zwłokę i w związku z tym powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. I. S. wyjaśniła, że w dniu 14 kwietnia 2004r. otrzymała pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr[...], z którego wynikało, że podatniczka ma wykazać w zeznaniu podatkowym za 2003r. odsetki za nieterminowy zwrot wpłat, czyli odsetki ustawowe za zwłokę. Pismami z dnia 21 kwietnia oraz z 25 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podatniczka błędnie odczytała pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, ponieważ powinna wykazać w zeznaniu podatkowym wszystkie odsetki otrzymane od developera, a więc odsetki za zwłokę oraz odsetki z tytułu niewykonania umowy, które też mają charakter odsetek za zwłokę. W ocenie strony, odsetki te są od siebie całkowicie odmienne, i tak też zostały potraktowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Z kolei w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia[...]. nr [...] stwierdzono, że odsetki te mają znamiona kary umownej. W ocenie skarżącej, nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie organu odwoławczego, dla którego nie ma znaczenia fakt, czy odsetki wynikające z § 9 pkt 1 umowy są odsetkami za zwłokę, karą umowną czy waloryzacją, gdyż i tak podlegają one opodatkowaniu. W celu opodatkowania dochodu należy bowiem wpierw ustalić jego zakres. Skarżąca stwierdziła, że w piśmie GUS Warszawa z dnia[...]. nr [...] udowodniła, że odsetki z tytułu niewykonania umowy są waloryzacją wpłat z tytułu wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, a więc uaktualnieniem wartości nabywczej pieniądza. W § 9 pkt 1 umowy podpisanej z developerem nie napisano tego wprost, gdyż jest ona sporządzona z naruszeniem równości stron. W ocenie strony waloryzacja o wskaźnik inflacji nie jest dochodem, a więc nie może być zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnicze znaczenie dla strony ma jednak treść pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004r., w której stwierdzono, że odsetki za zwłokę - Nota nr 280 z dnia 26 października 2004r. – stanowi przychód z innych źródeł, i te powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym. W związku z tym odsetki z tytułu niewykonania umowy na kwotę 9.717,28 zł wykazane zostały przez skarżącą nieprawidłowo i niesłusznie zapłaciła od nich podatek w wysokości 1.846,20 zł. Skarżąca wskazała również, że w dniu 8 czerwca 2006r. otrzymała postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FZ 305/06, w którym stwierdzono, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004r. nie może zostać zmienione (tylko w postępowaniu odwoławczym, a więc tylko w odniesieniu do ulgi budowlanej, bo tylko wyłącznie w tej sprawie skarżąca wniosła odwołanie w dniu 20 kwietnia 2005r.). W związku z tym zmiana stanowiska przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., która nastąpiła na niekorzyść podatnika, była bezprawna. Skarżąca nadmieniła również o toczącym się w Prokuraturze Rejonowej w K. oraz w Sądzie Rejonowym w K. postępowaniach, w których przyznano rację jej stanowisku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że z powoływanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów wynika, że sporne odsetki podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu niezrozumiałym jest również wywodzenie przez skarżącą słuszności swego stanowiska w oparciu o postanowienia Prokuratury Rejonowej K.-W. oraz Sądu Rejonowego w K., które dotyczą odmowy wszczęcia śledztwa. W dniu 29 sierpnia 2008r. oraz 1 września 2008r. I. S. złożyła do tut. Sądu pisma procesowe, w których powtórzyła argumenty zawarte w skardze. W kolejnym piśmie złożonym w dniu 3 września 2008r. wyjaśniła ponadto, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem wydanym przez WSA w K. na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. w odniesieniu do odsetek z tytułu niewykonania umowy. Nie wnosiła jednak skargi kasacyjnej, gdyż otrzymała opinię prawną, z której wynika, że byłaby ona niezasadna w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone będzie ponownie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (vide: T.Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 473 oraz powołany tam wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97). Należy przyjąć, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat [w.] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 345). Wyrażoną w art. 153 ustawy P.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie oraz sądzie może, co do zasady, być wyłączony tylko po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 157/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten podniósł, że wbrew rozstrzygnięciu organów podatkowych, skarżącej I. S. przysługuje prawo zwrotu kwot odliczonych od podatku w latach 2000-2002 w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", a następnie doliczonych w zeznaniu podatkowym za rok 2003r. Sąd nie uwzględnił natomiast skargi w zakresie drugiej kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach zaskarżonej decyzji z dnia 17 października 2006r. Wyjaśnił, że na skutek odstąpienia od zawartej z developerem "wstępnej umowy sprzedaży" skarżąca otrzymała od drugiej strony kwotę wpłaconą na budowę mieszkania wraz z odsetkami w wysokości 50% stawki kredytu lombardowego, a ponadto odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu. W ocenie Sądu, organ w decyzji prawidłowo powołał się na zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwoty otrzymane dodatkowo przez skarżącą przy zwrocie wpłat na zasadzie § 9 pkt 1 umowy – niezależnie od charakteru czy funkcji tego świadczenia – nie mieszczą się w katalogu wyjątków zawartych w przytoczonych przepisach, w szczególności zaś w art. 21 ustawy p.d.o.f. Wyjątki te stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Powyższe oznacza, że otrzymane przez skarżącą kwoty, jako dochody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f., stanowią jej źródło przychodu. Zakwalifikowanie tych kwot jako wynikających z waloryzacji wpłat także nie powoduje ich zwolnienia z opodatkowania. Odmiennego stanowiska nie może uzasadniać również odwołanie się przez skarżącą do treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...]., nr[...], w którym organ ten, działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, zawarł odpowiedź na pytanie skarżącej w przedmiocie omawianego wyżej zagadnienia. Jak podkreślił Sąd, organ już na wstępie pisma wskazał, że dotyczy ono opodatkowania odsetek z tytułu zwrotu kwot wpłaconych na budowę mieszkania. Także w treści pisma organ podał, że odnosi się ono do odsetek wypłaconych na podstawie § 9 pkt 1 zawartej umowy i że stanowią one przychód wierzyciela opodatkowany na zasadach ogólnych. Fakt, iż powołano się przy tym na treść art. 481 Kodeksu cywilnego, nie może zmieniać istoty pisma i uzasadniać jego wykładni w sposób prezentowany przez skarżącą. Tym samym należy wskazać, że kwestia opodatkowania kwot otrzymanych dodatkowo przez I. S. przy zwrocie wpłat na zasadzie § 9 pkt 1 umowy zawartej z developerem została już przesądzona. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniły powyższe stanowisko WSA w K.. W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie uznały bowiem prawo I. S. do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego w latach 2000-2003 w warunkach określonych przepisem art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), natomiast - co zakwestionowała skarżąca w przedmiotowej sprawie - odrzuciły jej zarzut, iż otrzymane od developera odsetki z tytułu odstąpienia od umowy, wypłacone zgodnie z § 9 zawartej z nim umowy, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, organy podatkowe wypełniły dyspozycję wynikającą z treści art. 153 ustawy P.p.s.a. Należy podkreślić, że ustawodawca na gruncie powołanego przepisu, w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. W efekcie, jeżeli w wyroku z dnia 30 maja 2007r. potwierdzono prawidłowość stanowiska organu, że kwoty otrzymane dodatkowo przez skarżącą przy zwrocie wpłat na zasadzie § 9 pkt 1 umowy, jako dochody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f., stanowią jej źródło przychodu, to taka sama ocena musiała być wyrażona przy ponownym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Ocena ta, jak już wyżej podniesiono, jest dla organów podatkowych wiążąca. Co więcej, w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do sądu administracyjnego - po uchyleniu decyzji podatkowej przez sąd administracyjny i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - sąd ten jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję wypełnił dyspozycje wynikające z art. 153 ustawy P.p.s.a., a także postąpił zgodnie z treścią art. 9 ust.1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Uznał bowiem, iż kwoty otrzymane dodatkowo przez I. S. przy zwrocie wpłat na zasadzie § 9 pkt 1 umowy zawartej z developerem nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i jako kwota pieniężna otrzymana przez podatniczkę w 2003r. podlegają opodatkowaniem tym podatkiem. Tym samym czyni to zarzuty skargi bezzasadnymi. W związku z powyższym, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.