I SA/Ke 282/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30.11.2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. S. koszty postępowania w kwocie 332.20 zł. (trzysta trzydzieści dwa złote i 20 groszy). W dniu 12 listopada 2004r., za pośrednictwem poczty, M. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...]. Decyzją tą Dyrektor uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...][...] i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999r. Zobowiązanie to zostało określone w niższej wysokości z uwagi na uwzględnienie przy ustalaniu wartości sprzedaży ubytków w wysokości 1%, a nadto uwzględniono przysługujące M. S. prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Rozstrzygnięcia powyższe były efektem postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonych w działalności gospodarczej M. S. w postaci handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 1999r. u M. S., przyjęto ewidencję zakupu VAT jako dowód w postępowaniu podatkowym oraz nie uznano jako dowód ewidencji sprzedaży VAT i określono wartość sprzedaży w drodze oszacowania. Prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży VAT za 1999r. (księgowana od lutego 1999r. wartościami netto na podstawie miesięcznych raportów okresowych z kasy fiskalnej) nie odzwierciedla bowiem stanu rzeczywistego. Zarządzony przez Urząd Skarbowy remanent na dzień 30.04.1999r. pozwolił podzielić rok podatkowy na 2 okresy rozrachunkowe: ■ I okres od 01.01.1999r. do 30.04.1999r. ■ II okres od 01.05.1999r. do 31.12.1999r. oraz pozwolił na przeprowadzenie analizy ekonomicznej za każdy z tych okresów. W wyniku analizy ekonomicznej I okresu (01.01.1999r. - 30.04.1999r.) ustalono koszt własny sprzedanych towarów w wysokości [...]zł, podczas, gdy wykazana przez podatniczkę sprzedaż wyniosła [...]zł. Co oznacza, iż wykazana w tym okresie marża handlowa w tym okresie wyniosła 6,81%. W wyniku analizy ekonomicznej II okresu (01.05.1999r. - 31.12.1999r.) ustalono koszt własny sprzedanych towarów w wysokości [...]zł, podczas, gdy wykazana przez podatniczkę sprzedaż wyniosła [...]zł. Co oznacza, iż wykazana w tym okresie marża handlowa w tym okresie wyniosła 10,32%. Na podstawie faktur VAT na zakup towarów handlowych w 1999r. w ilości [...]sztuk, Urząd Skarbowy ustalił udział procentowy zakupu towarów handlowych według sześciu grup asortymentowych. Następnie udział poszczególnych grup asortymentowych Urząd odniósł do marż stosowanych przez M. S. na wybrane towary z tych grup asortymentowych. Wysokość tych marż ustalono na podstawie remanentów z dnia 28.04.1999r. (wyrywkowy) iż dnia 30.04.1999r. (pełny). W ten sposób ustalono średnią ważoną marżę stosowaną przez podatniczkę w 1999r. w wysokości 21,20%. W adnotacji urzędowej, sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2003r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w sklepie podatniczki w dniu 28.04.1999r. – nie stwierdzono żadnych informacji, wywieszek, bądź towarów z informacją o przecenie, obniżce ceny lub promocji towaru oferowanego do sprzedaży klientom. Zaznaczono też, że podatniczka podając towary do spisu wyrywkowego z dnia 28.04.1999r. nie poinformowała kontrolujących, że któryś z tych towarów jest objęty promocja lub obniżką ceny. W sklepie nie było również regału z towarami po obniżonej cenie lub sprzedaży promocyjnej. Ponadto z protokołu spisanego w dniach 4,6.03.2003r. na okoliczność złożenia dodatkowych wyjaśnień, wynika, że M. S. nie była w stanie okazać paragonów z kasy fiskalnej za 1999r., na których byłaby widoczna obniżka ceny towarów, gdyż sprzedaż rejestrowano według grup asortymentowych, a nie według poszczególnych towarów. W związku z brakiem dowodów dotyczących stosowania promocji i obniżek cen towarów w 1999r. oraz faktu, że marża w wysokości 21,20% została ustalona na podstawie materiałów źródłowych , tj. faktur zakupu VAT oraz cen towarów oferowanych w sklepie i uwidocznionych w dwóch remanentach, jest to marża najbardziej zbliżona do marży faktycznie zrealizowanej przez podatniczkę w 1999r. Ponadto, marża wynikająca z ewidencji prowadzonej przez podatniczkę za styczeń-kwiecień 1999r. wyniosła 6,81%, a za maj-grudzień 1999r. – 10,32%, czyli w drugim okresie była wyższa, a podatniczka zeznała do protokołu z dnia 19.07.2000r., iż w obydwu okresach stosowała taką samą marżę. Natomiast marżę w wysokości 21,20% ustalono w oparciu o remanenty z dni 28 i 30.04.1999r. i odniesiono ją do całego 1999r., nie zwiększając jej wysokości w drugim okresie rozliczeniowym. Zastosowanie tej metody ustalenia marży miało uzasadnienie w związku z prowadzeniem przez M. S. ewidencji sprzedaży w sposób niezgodny z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.05.1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Paragony kasy fiskalnej nie zawierały dokładnej nazwy towarów pozwalającej na ich identyfikację, a jedynie nazwy grup asortymentowych. Zatem paragony te nie pozwalały na dokonanie dokładnych wyliczeń marży stosowanej dla poszczególnych towarów. W ocenie organu ujawnione rozbieżności pomiędzy marżą handlową wynikającą z prowadzonej ewidencji tj. 6,81% i 10,32%, średnią ważoną marżą zeznaną przez podatniczkę do protokołu z dnia 18 maja 2000r. 16,34%, a ustalona przez organ na podstawie w/w materiałów źródłowych 21,20% pozwalają na stwierdzenie, że podatniczka nie ewidencjonowała w 1999r. pełnej sprzedaży towarów. Dodatkowo o nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT świadczy fakt nie zaewidencjonowania w miesiącu sierpniu 1999r. sprzedaży z dnia 31 sierpnia 1999r. w kwocie [...]zł (zgodnie z wydrukiem z kasy fiskalnej). W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ uznano prowadzoną przez podatniczkę ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną (dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego) i nie uznano jej za dowód w sprawie podatku VAT za 1999r. Zatem zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalenia podstawy opodatkowania dokonano w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty oszacowania wartości sprzedaży w rozbiciu na dwa okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem 1% ubytków. I tak w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1999r. koszt własny towarów wyniósł [...]zł co przy zastosowaniu średnioważonej marży handlowej 21,20% dało wartość sprzedaży [...]zł. W okresie od 1 maja do 31 grudnia 1999r. koszt własny towarów wyniósł [...]zł, co przy zastosowaniu tejże marży dało oszacowaną sprzedaż [...]zł. Łączną wartość sprzedaży przyjęto za 1999 rok w wysokości [...]zł, zaś M. S. wykazała w deklaracjach VAT-7 wartość sprzedaży w kwocie [...]zł, a więc niższą od oszacowanej o [...]zł tj. 9,79%. We wniesionej skardze ,skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 23 § 1 i § 5 oraz art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 i § 2, art. 125, art. 130 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, • ustawy o cenach, • art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu skargi M. S. stwierdziła, że oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, ale tylko w razie braku innych danych wskazujących rzeczywistą podstawę. Prowadzona pełna dokumentacja i fiskalizacja przychodu, co do której organy podatkowe w przeprowadzonych kilkunastu kontrolach nie wykazały wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych, ani nie kwestionowały zgodności zapisów w księdze podatkowej z fakturami na zakupione towary. Kontrole nie wykazały także wadliwości dokumentacji i ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, poza jednym błędnym wydrukiem. Według podatniczki, księgi podatkowe i dokumentacja fiskalna odzwierciedlają rzeczywisty stan zakupów i sprzedaży, odnotowane są w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze, są więc niepodważalnym dowodem w sprawie. Brak więc było podstaw prawnych do szacowania przychodu i nie miała uzasadnienia decyzja o uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne i ustalenie sprzedaży w drodze matematycznego szacowania. Skarżąca stwierdziła, że przyjęta metoda szacunkowa nie jest żadną z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej, a ustalone przez organy podatkowe szacunki są nierealne w zestawieniu z obrotami innych placówek handlowych i lokalnymi realiami gospodarczymi. Przywołano też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowane jest stanowisko, iż nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej, a szacunek nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem skargi, prowadzone przez urząd czynności, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji, były bezzasadne oraz rażąco naruszyły wymienione na wstępie przepisy, w szczególności art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Także przeprowadzona analiza ekonomiczna rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ poza jednym spisem z natury nie uwzględnia i nie dopuszcza jako dowodów pozostałej dokumentacji prowadzonej przez skarżącą. Ponadto przedstawiono przebieg przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy postępowań, ich przewlekłość, dolegliwość, bo sprawę załatwiano blisko 5,5 roku. Zdaniem skarżącej przeprowadzona analiza jest sprzeczna z zasadami ekonomii wolnorynkowej, a przeprowadzili ją urzędnicy skarbowi, którzy nie są ekspertami w dziedzinie ekonomii a więc nie mogą oceniać ekonomicznej zasadności działań podatniczki. Analiza ta odstaje od lokalnych realiów gospodarczych, bo wieś liczy 850 mieszkańców, a placówek handlowych jest 22 oraz liczny handel obwoźny i placowy. Nie zgodzono się z przyjęciem do analizy ekonomicznej procentowego wskaźnika marży uwidocznionego w remanencie kontrolnym, ponieważ jest to marża zawarta w proponowanych cenach sprzedaży towarów stojących na pólkach, a nie rzeczywista marża uzyskana z ich sprzedaży, zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Sprzedawany towar pozbawiony jest opakowań producenckich (osłon, sznurków, płynów konserwujących itp.), występuje różnica tolerancji wagowych pomiędzy wagą sklepową a hurtową. Część towarów, np. wyroby tytoniowe, alkoholowe, nabiałowe, są sprzedawane po sugerowanych przez producentów, nadrukowanych cenach. Towary sprzedaje się po cenach wolnorynkowych, a procentowy wskaźnik marży stosuje jedynie jako wykładnik do ustalenia możliwej do uzyskania ceny. Ustawa o cenach definiuje cenę wolnorynkową jako umowę między stronami, a marżę handlową jako różnicę między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez sprzedawcę i nie określa jakie dochody z tego tytułu powinien osiągać podatnik. Podając, że roczny kapitał obrotowy firmy to kwota od [...]zł do [...]zł, dokonując rozważań na temat proporcji zakupów dziennych a sprzedanym towarem, oceniając je jako niewielkie, skarżąca dochodzi do wniosku, że zwiększenie matematyczne obrotu o [...]zł, określenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym, naliczenie odsetek za zwłokę w obu podatkach powoduje, ze suma oszacowanych zaległości tj. [...]zł plus odsetki – przekracza kilkakrotnie kapitał obrotowy firmy, automatycznie czyni ja upadłą i zagraża egzystencji 5-osobowej rodziny. Kolejnym zarzutem M. S. było i to, że powstała rażąca różnica pomiędzy oszacowanymi wielkościami sprzedaży za 1999r. w podatku VAT, a w podatku dochodowym, w wysokości [...]zł. Różnica ta wskazuje na nieudolne matematyczne obliczenie, dokonane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ zasadnicze dla sprawy dowody nie zostały dopuszczone. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za nie mający w sprawie zastosowania, gdyż decyzje wydane przez organ I i II instancji są decyzjami określającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a nie ustalającymi. Zaś zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 1999r. powstał w 1999r., a za grudzień 1999r. w styczniu 2000r. – to zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie uległo przedawnieniu. Co do zarzutu wystąpienia różnicy w oszacowanej wartości przychodu i obrotu stwierdzono, że do oszacowania przyjęto te same wielkości składników ekonomicznych. W podatku dochodowym, w celu wyliczenia przychodu, skorygowano wielkość kosztu własnego o wartość towarów przekazanych na potrzeby osobiste w cenach zakupu tj. [...]zł. Natomiast w podatku od towarów i usług wartość ta nie miała wpływu na wysokość oszacowanej sprzedaży ze względu na przepis art. 2 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby osobiste, a podstawą opodatkowania jest wartość towarów obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównymi odbiorcami zmniejszona o kwotę należnego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: W niniejszej sprawie uchylenie decyzji organu, tak pierwszej, jak i drugiej instancji nastąpiło z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 15 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 tej ustawy, a więc przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste podatnika, jest wartość towarów obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Przywołując tenże przepis uszło uwadze organu, że w zakresie tej czynności przekazania towaru na potrzeby własne podstawa opodatkowania nie została ustalona zgodnie z normą w przepisie tym zawartą. Trudno bowiem przyjąć, że ustalenie obrotu przy zastosowaniu średnioważonej marży handlowej spełnia wymogi obliczenia podstawy opodatkowania według np. cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a jeśli ten nie występuje, to według cen stosowanych w danej miejscowości. Sposób ustalenia podstaw opodatkowania poprzez szacunkowe określenie przychodu w podatku dochodowym, czy obrotu w podatku od towarów i usług, nie może mieć, w ocenie Sądu, zastosowania w sytuacji, gdy przepis definiujący podstawę opodatkowania dla określonej czynności nie daje takiej możliwości i wyraźnie przesądza, że na obrót z tych czynności składa się wartość cen sprzedaży stosowanych z głównym odbiorcą lub przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości. Oczywiście bez podatku należnego. W przypadku działalności skarżącej sprzedaż dokonywana była na rzecz ludności, a więc nie można mówić o głównym odbiorcy, a wobec tego należy przyjąć przeciętne ceny z danej miejscowości. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w określeniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania pozostałego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Utrwalonym jest już pogląd, ze marża handlowa stanowi istotny element wpływający na ustalenie podstaw opodatkowania jakim jest dochód w podatku dochodowym czy obrót w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie sprzeczności jakie wykazano pomiędzy marżą wynikającą z księgi przychodów i rozchodów, marżą zeznaną przez skarżącą, a marżami wynikającymi ze sporządzonych spisów remanentowych (wyrywkowego w trakcie kontroli oraz sporządzonego przez skarżącą na zarządzenie organu) dają podstawę do twierdzeń, że przychód, jak też i obrót nie były wykazywane w osiąganej faktycznie wysokości. W tym miejscu Sąd zauważa, że stwierdzenie skarżącej sformułowane na etapie postępowania sądowego, że remanent z dnia 30 kwietnia 1999r. został faktycznie sporządzony na dzień 30 czerwca 1999r. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, a samo to twierdzenie nie zostało poparte żadnymi dowodami. A skoro tak, to miał zastosowanie przepis art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa o nie uznaniu księgi przychodów i rozchodów, jak też i ewidencji sprzedaży VAT za dowód w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji szacowania tak obrotu ze sprzedaży, jak i przychodu na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do metody szacowania, to jej wybór nie podlega ocenie Sądu. Natomiast Sąd bada, czy metoda ta była prawidłowa, skuteczna. W tej sprawie należy stwierdzić, że sposób dojścia do ustalenia szacunkowego wartości sprzedaży towarów był prawidłowy i uzasadniony zebranym materiałem dowodowym. Bowiem w niewielu przypadkach da się zastosować wymienione w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa metody szacowania w czystej postaci. Stąd uregulowanie § 4 tego artykułu dopuszczające inny sposób szacowania podstaw opodatkowania. Podkreślenia także wymaga, że wysokość ubytków uwzględniono według wartości podanej przez skarżącą. Jeśli zaś idzie o stosowane upusty i obniżki cen, to ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał na skarżącej, która nie wykazała go w sposób dostateczny poprzestając tylko na słownych twierdzeniach, zwłaszcza biorąc też pod uwagę okoliczność, że w trakcie kontroli organ nie stwierdził dokonywania tychże upustów i obniżek. Generalnie zauważyć trzeba, że sam proces szacowania ma doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. A więc gdy nie będzie to idealne odtworzenie zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Zarzut przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, co prawidłowo wywiódł organ podatkowy. W sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawiający 5-letni okres przedawnienia, także dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, czyli w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzje organów obu instancji wydane zostały w 2004r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ).