I SA/Ke 283/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. W. kwotę 682 (sześćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 565/11, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako " ustawa p.p.s.a."), oddalił skargę S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 października 2011 r., nr (...), którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 maja 2011 r.,nr (...), określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Defender. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że skarżący 12 lutego 2008 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Defender. Wszczęte przez organ I instancji postępowanie podatkowe miało natomiast na celu ustalenie, czy w związku z tą czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Sprowadzało się ono do wyjaśnienia, czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; polska wersja językowa: Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 2, str. 382), do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w dniu 15 lutego 2008 r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu przez uprawnionego diagnostę, który w stosownym zaświadczeniu wskazał, że auto posiada 7 miejsc siedzących. Z kolei przeprowadzone w dniu 10 marca 2011 r. oględziny wykazały, że: jest to trzydrzwiowy samochód z dwoma miejscami siedzącymi (włącznie z kierowcą) usytuowanymi w jednym rzędzie i wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa; pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów; na całej długości pojazd jest oszklony, a dodatkowo nad pierwszym rzędem siedzeń znajduje się oświetlenie; w części za siedzeniami podłoga wykonana została z blachy i nie posiada wyodrębnionych siedzeń, brak jest również widocznych śladów ich mocowania, gdyż do wysokości okien boczne ścianki są wykończone, wykonane z blachy; bezpośrednio za siedzeniami przednimi znajduje się przegroda wykonana z blachy sięgająca do wysokości połowy siedzeń i linii okna, a na niej od strony siedzeń znajdują się przymocowane: podnośnik, klucze i gaśnica; na bocznych szybach w części tylnej znajduje się kratka; nad siedzeniami po obu stronach widoczne są uchwyty, służące do stabilizowania ładunku. Obecny właściciel pojazdu wyjaśnił, że od momentu zakupu samochodu nie dokonywał żadnych zmian, przeróbek konstrukcyjnych, które mogłyby mieć wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. Organ uzyskał również informację od generalnego importera samochodów marki Land Rover (JLR Polska Sp. z o.o.), że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd commercial wyposażony w przedni rząd siedzeń (dwa miejsca siedzące), przeznaczony do homologowania jako pojazd ciężarowy. Zdaniem organów podatkowych, zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i dlatego należało go zakwalifikować jako samochód osobowy do pozycji 8703. Organ wskazał, że na sporządzonej dokumentacji fotograficznej widoczne jest wykończenie tapicerskie tylnych drzwi, zamontowana rączka mogąca ułatwiać wsiadanie i wysiadanie. Boki przestrzeni bagażowej mają kształt ławek, nieskładnych i jednolitych z podłogą. Ich obecność w części bagażowej utrudnia przewóz towarów, przez zwężenie dolnej części przestrzeni bagażowej. Po dokonaniu lekkiej modernizacji ławki bardziej służą do przewozu osób niż powodują ułatwienie przewozu towarów. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że tak zaklasyfikowany pojazd stanowi wyrób akcyzowy i wobec tego określono S.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4372 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na zmianę tego stanowiska nie wpłynęły podnoszone przez stronę argumenty, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu wskazano, iż jest to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznały bowiem, że wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji: naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającej na niewystarczająco dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego; błędną interpretację art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w wyczerpujący sposób; naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającej na ocenie na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi S.W. zarzucił nielogiczną konstrukcję uzasadnienia decyzji i błędną interpretacje stanu faktycznego, polegającą na tym, że organ najpierw stwierdził, iż wpis w karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu, po czym jako dowód potraktował dokument badania technicznego pojazdu. Zdaniem skarżącego, dokument ten jest sprzeczny z przeprowadzonym oględzinami pojazdu, w czasie których stwierdzono, że pojazd ma dwa miejsca i nie było możliwości zamontowania większej ich liczby. Następnie na sporządzonej dokumentacji fotograficznej organ wskazał na ławki. Skarżący wyjaśnił, że boki przestrzeni bagażowej nie są ławkami, nie były one montowane umyślnie, a celem ich umieszczenia nie było utrudnienie przewozu towarów. Są to elementy konstrukcyjne występujące w każdym egzemplarzu, który odpowiada przedmiotowemu pojazdowi. Nie służą do przewozu osób i nie można ich modernizować. Montowanie siedzeń na ławkach możliwe jest tylko w wersji osobowej przedmiotowego pojazdu. Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił ustaleń dokonanych w trakcie oględzin, wskazując, że część ładunkowa nie ma wyodrębnionych siedzeń, natomiast z protokołu oględzin wynika, że część ładunkowa jest bez miejsc siedzących. W ocenie skarżącego, przedmiotowy pojazd należało porównać z pojazdami tego samego typu. Pozwoliłoby to zauważyć niezmienne elementy konstrukcyjne, ich przeznaczenie i zastosowanie, możliwości zamontowania siedzeń, ich występowania w zależności od wersji, a następnie ułatwiłoby właściwie zakwalifikowanie pojazdu jako ciężarowego. Skarżący wyjaśnił, że w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek, a jedynie wygłuszono dach w celu zminimalizowania hałasu. Pojazd posiada podsufitkę w części nad siedzeniami i przypominający ją element wygłuszający nad pozostałą częścią. Wbrew ustaleniom organu, podsufitka ta nie jest jednolita. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, zaś organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły, nie naruszając przy tym art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako ,,Ordynacja podatkowa"). W konsekwencji dokonały właściwej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu oraz prawidłowo określiły wysokość podatku akcyzowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporny pojazd należało bowiem zaklasyfikować do pozycji CN 8703 – jako samochód osobowy, podlegający w związku z tym opodatkowaniu akcyzą. Pojazd ten jest wyrobem akcyzowym wymienionym w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako ,,u.p.a.", którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powoduje - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy - powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd należało zakwalifikować jako samochód osobowy, przy czym przesądzające cechy takiej klasyfikacji to 7 miejsc siedzących (okoliczność stwierdzona przez polskiego diagnostę, która skutecznie zakwestionowała wskazywaną przez skarżącego okoliczność, że pojazd miał 2 miejsca siedzące) oraz obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył S.W., którą zaskarżył to orzeczenie w całości; wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 593/12 uwzględnił skargę kasacyjną, mimo że większość jej zarzutów ocenił jako nietrafne. Za nieusprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Przy czym NSA powołując art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, że niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zatem postępowanie podatkowe toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej a nie na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Analogiczne argumenty można odnieść do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż przepisy wspomnianej ustawy nie mogły zostać zastosowane w sprawie. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, które nastąpiło w dniu 12 lutego 2008 r. Stosuje się dlatego przepisy dotychczasowe ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało polegać na dowolnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji innego stanu faktycznego niż przyjęty w postępowaniu administracyjnym. Analiza zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by Sąd pierwszej instancji rozpoznał inną sprawę niż ta, w której wydano zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych. Trafny jest natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., który to przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Konfrontując treść art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to nie spełnia określonych przywołanym przepisem warunków uznania go za prawidłowe. Kontroli instancyjnej nie poddaje się bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie podstawy faktycznej wyroku. Z przytoczonego przez Sąd stanowiska organów podatkowych (str. 2 - 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wynika, że ustaliły one, iż podczas badania technicznego przeprowadzonego w dniu 15 lutego 2008 r. uprawniony diagnosta stwierdził w pojeździe 7 miejsc siedzących oraz że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 marca 2011 r. stwierdzono w pojeździe 2 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą) usytuowane w jednym rzędzie oraz boki przestrzeni bagażowej w kształcie ławek (nieskładanych i jednolitych z podłogą). Ze stanowiska tego nie wynika, by organy podatkowe - uznając, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego miał 7 miejsc siedzących - zakwestionowały oświadczenie właściciela pojazdu (z czasu, kiedy prowadzone było przedmiotowe postępowanie podatkowe), że w samochodzie nie dokonano żadnych przeróbek konstrukcyjnych, które mogłyby mieć wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. W uzasadnieniu wyroku (str. 6) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy". Jednocześnie na kolejnej stronie uzasadnienia Sąd - odnosząc się do przeprowadzonych badań technicznych pojazdu - uznał, że skoro uprawniony diagnosta "stwierdził obecność 7 miejsc siedzących, to spełniały one wymóg dla określenia miejsc siedzących wynikający z w/w rozporządzenia, a więc trwałego przymocowania do nadwozia. Po 3 latach przeprowadzając oględziny auta nie stwierdzono śladów kotwiczenia, mocowania siedzeń. W tych okolicznościach niewiarygodne jest twierdzenie, że auto nie zostało przebudowane". Wskazana niejasność odnośnie do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej wyrokowania nie pozwala na dokonanie skutecznej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu między stronami jest bowiem w niniejszej sprawie kwalifikacja przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, o jakim mowa w art. 80 i pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś dla oceny tej zasadnicze znaczenie ma stan pojazdu (decydujący o jego przeznaczeniu) w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu (w tej sprawie - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego). Brak jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie musiał skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie oceni, czy organy podatkowe w sposób wystarczający i prawidłowy ustaliły stan faktyczny, a jeśli tak - to czy następnie prawidłowo zastosowały w sprawie odpowiednie i właściwie zrozumiane przepisy prawa materialnego. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, stosownie do art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to występuje zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Jednocześnie zaznaczyć należy, że po wydaniu tego wyroku a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.) nie miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, nie zmienił się stan prawny w tym czasie, nie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, od dokonanej przez NSA w swoim wyroku. Oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji i wykładni przepisów prawa materialnego, związany jest obecnie Sąd I instancji. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych Sąd doszedł do przekonania o zasadności skargi, albowiem stan faktyczny ustalony przez organy pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, skutkiem czego było naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą sporu między stronami jest w niniejszej sprawie kwalifikacja pojazdu marki Land Rover Defender jako samochodu osobowego, o jakim mowa w art. 80 i pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś dla oceny tej zasadnicze znaczenie ma stan pojazdu (decydujący o jego przeznaczeniu) w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu (w tej sprawie - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego). Brak jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie musiał skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie oceni, czy organy podatkowe w sposób wystarczający i prawidłowy ustaliły stan faktyczny, a jeśli tak - to czy następnie prawidłowo zastosowały w sprawie odpowiednie i właściwie zrozumiane przepisy prawa materialnego. Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazd marki Land Rover Defender należy zakwalifikować do kodu CN 8703 jako osobowo-towarowy, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie podlegającym akcyzie nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06). W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze stwierdzone podczas oględzin cechy spornego pojazdu na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania pojazdu marki Land Rover Defender jako przeznaczonego głównie do przewozu towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji CN 8704 zdeterminowana jest ich cechami, np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania, które wskazują na to, że przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób. Samochód będący przedmiotem postępowania posiadał wyposażenie, niczym nie odpowiadające jak w komfortowych samochodach służących do przewozu osób. Zamontowane na stałe siedzenia z wyposażeniem stwarzającym komfort i bezpieczeństwo jazdy były tylko dla kierowcy i jednego pasażera. Wyposażenie części bagażowej, mimo przeszklonej w większości karoserii wpisywało się natomiast ewidentnie w przykładowo wskazane cechy samochodów służących do przewozu towarów: obecność siedzeń - ławki, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdów przeznaczoną do przewozu pasażerów, istnienie stałej fabrycznie zamontowanej przegrody. Dla załadunku towaru oczywistym powinno być istnienie stopnia, i uchwytu na drzwiach tylnych ułatwiających wsiadanie. Elementy te nie mogą świadczyć o osobowym charakterze tego pojazdu. Nie można niczym uzasadnić stwierdzenia organu, że ławki metalowe bez wyposażenia w punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa spełniają wymogi miejsc siedzących o których mowa w notach wyjaśniających do CN. Organ nie wyjaśnił także jakiej to modernizacji miałyby podlegać siedzenia – ławki aby można było dostosować do przewozu osób. Dokonując ustaleń w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu CN, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianym im wymaganiom. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i dokonać jego kompleksowej oceny. Podczas gdy postępowanie organów w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN samochodu marki Land Rover Defender, oparte zostało, aczkolwiek na kompletnym, jednakże dowolnie rozpatrzonym i ocenionym materiale dowodowym, konsekwencją czego było błędne ustalenie, że sporny samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Podczas gdy wynikające z zebranego materiału dowodowego cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd wskazują na kwalifikację tego pojazdu, jako właściwą do kodu 8704. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. Fakty istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winny być ustalone zatem na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej tego pojazdu, w powiązaniu z informacją Generalnego Importera marki Land Rover. Potwierdzeniem stanowiska skarżącego, że sporny samochód należy zakwalifikować do pozycji CN 8704, jest przede wszystkim konstrukcja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, wyposażenie i jego ogólny wygląd. Stwierdzić należy, że w procesie produkcji kwalifikowany według Nomenklatury Scalonej pojazd otrzymał cechy, które bardziej decydowały o jego towarowym, a nie osobowo-towarowym przeznaczeniu. Cechy te zostały zachowane i wystąpiły w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Generalny Importer marki Land Rover stwierdził jednoznacznie istotny dla sprawy fakt, że omawiany samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Oznacza to, że samochód tej marki został zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu towarów. Niewątpliwie pierwotne przeznaczenie auta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, organ nie wykazał aby dokonano jakichkolwiek modyfikacji, nie podważył twierdzeń skarżącego, że w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek, a jedynie wygłuszono dach w celu zminimalizowania hałasu. Obecny właściciel pojazdu wyjaśnił, że od momentu zakupu samochodu nie dokonywał żadnych zmian, przeróbek konstrukcyjnych, które mogłyby mieć wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. Z powyższego wynika, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, co oznaczać może, że pojazd do chwili obecnej znajduje się w wersji ciężarowej dwuosobowej. Z protokołu oględzin i sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika jednoznacznie, że samochód posiada dwa miejsca siedzące (włącznie z kierowcą) usytuowane w jednym rzędzie i wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa; dodatkowo nad pierwszym rzędem siedzeń znajduje się oświetlenie; bezpośrednio za siedzeniami przednimi znajduje się przegroda wykonana z blachy sięgająca do wysokości połowy siedzeń i linii okna, a na niej od strony siedzeń znajdują się przymocowane: podnośnik, klucze i gaśnica; na bocznych szybach w części tylnej znajduje się kratka; nad siedzeniami po obu stronach widoczne są uchwyty, służące do stabilizowania ładunku; w części za siedzeniami podłoga wykonana została z blachy i nie posiada wyodrębnionych siedzeń, brak jest również widocznych śladów ich mocowania, gdyż do wysokości okien boczne ścianki są wykończone, wykonane z blachy. Po 3 latach przeprowadzając oględziny auta nie stwierdzono śladów kotwiczenia, mocowania siedzeń, czyli miejsc do fabrycznego zamontowania jego typowo osobowych podzespołów, dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa – elementów istotnych w kontekście Not Wyjaśniających do CN. Fakty, które stwierdzone podczas oględzin pojazdu udokumentowane protokołem i dokumentacją fotograficzną, skonfrontowane z informacją importera, wskazują jednoznacznie na trafność stanowiska skarżącego, co do towarowego charakteru pojazdu, podważającego skutecznie dokonane przez organ ustalenia faktyczne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ podatkowy - uznając, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego miał 7 miejsc siedzących – jednocześnie zakwestionował oświadczenie właściciela pojazdu (z czasu, kiedy prowadzone było przedmiotowe postępowanie podatkowe), że w samochodzie nie dokonano żadnych przeróbek konstrukcyjnych, które mogłyby mieć wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu, dokonując kwalifikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, organ nie mógł opierać się na stwierdzeniu uprawnionego diagnosty, który w badaniu technicznym tego pojazdu z dnia 15.02.2008 r. stwierdził obecność 7 miejsc siedzących. Po pierwsze dlatego, że fakt, iż samochód posiada 7 miejsc siedzących wynikający z powyższego badania technicznego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z faktami stwierdzonymi podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 marca 2011 r. Wówczas to stwierdzono w pojeździe 2 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą) usytuowane w jednym rzędzie oraz boki przestrzeni bagażowej w kształcie ławek (nieskładnych i jednolitych z podłogą). Ponadto nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy informacje zawarte w dowodach rejestracji pojazdu, czy zaświadczeniu o badaniu technicznym, jako dokumenty wymagane przez ustawę Prawo o ruchu drogowym. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Z kolei dowody rejestracyjne, które nawiązują do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie mogą stanowić dokumentów przesądzających przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, że nabyty przez skarżącego pojazd nie posiadł jeszcze homologacji na pojazd ciężarowy. Organ był związany danymi z dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również podstawę do analizy wskazanych w nich cech tego pojazdu. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za przyjęciem odmiennej tezy od tej zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był bowiem samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania, które wykraczają poza granice wyznaczone przez przepisy art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, stały się podstawą do błędnego zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Podczas gdy o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8704 zdecydował ogół jego cech ustalanych na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Przyjęta przez organ niewłaściwa klasyfikacja tego samochodu do kodu CN 8703 była, w ocenie Sądu, konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wskutek nieprawidłowo rozpatrzonego i ocenionego, aczkolwiek kompletnego materiału dowodowego. W następnie stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej, organ nieprawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., stanowiący podstawę materialnoprawną określenia skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Defender. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, którą to oceną będzie związany stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny: na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; na podstawie art. 152 orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji; zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.), orzekł o kosztach postępowania.