I SA/Ke 283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A." S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z [...]nr [...] uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia Zakładowi Wyrobów Metalowych "S." S.A. w K. ("Spółka") nadpłaty w kwocie 182 678 zł na poczet podatku od nieruchomości; na VII ratę 2014 r. – 182 677 zł, na VIII ratę na 2014 r. – 1 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 4 lipca 2014r., Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 w wyniku, której na koncie podatnika powstała nadpłata w kwocie 182 678 zł. Wraz z korektą deklaracji podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet podatku od nieruchomości na rok 2014. Organ podatkowy I instancji postanowił zaliczyć nadpłatę powstałą na koncie podatnika w kwocie 182 678 zł. na poczet podatku od nieruchomości; na VII ratę 2014 r. - 182 677 zł, na VIII ratę za 2014 r. – 1 zł. W kwestii odsetek organ wyjaśnił, że w myśl art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania, natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje jeżeli nie została ona zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji. Organ stwierdził, że dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań za rok 2014 w ww. terminie, brak jest zatem przesłanek do naliczenia odsetek od powstałej nadpłaty. Uchylając postanowienie organu pierwszej instancji Kolegium wyjaśniło, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, a nie art. 78 § 3 pkt 4. Kolegium wskazało na treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. a, b i c, art. 77 § 1 pkt 6, art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium skoro art. 75 § 3 pkt b mówi o deklaracjach innych niż deklaracje wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 oraz wyklucza deklarację dotyczącą zaliczek na podatek dochodowy, uznać należy, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), organ nie zwrócił, nie zaliczył nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika. W niniejszej sprawie w dniu 4 lipca 2014 r. podatnik złożył skorygowane deklaracje podatkowe na rok 2012 wraz z wnioskiem o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 r. Postanowienie organu o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 182 678 zł, zostało wydane 5 września 2014 r., a więc po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej). Kolegium stwierdziło, że skoro w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej (do dnia 4 września 2014 r.) organ nie zwrócił (nie zaliczył) nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, winien obecnie zaliczyć nadpłatę w kwocie 182 678 zł wraz z oprocentowaniem (liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą – 4 lipca 2014 r. do dnia zaliczenia nadpłaty 5 września 2014 r.), zgodnie z wnioskiem podatnika. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie hipoteza ww. przepisu nie została spełniona, bowiem nadpłata powstała w wyniku korekty samoobliczenia podatku, dokonanej przez podatnika, a nie wydania decyzji o jakiej w powyższym przepisie mowa. Brak jest również podstaw w przepisach prawa do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej bowiem w przedmiotowej sprawie, powstanie nadpłaty związane jest z wyrokiem WSA w K. z dnia 19 kwietnia 2012 r., oraz korektą deklaracji podatkowej, a nie wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny czy też Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organ nie mógł też wydać decyzji w sprawie nadpłaty z uwagi na treść art. 75 § 4 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie kwestii wydania decyzji rozstrzygającej o oprocentowaniu nadpłaty, organ wskazał na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12., z którego wynika, że wydanie osobnej decyzji rozstrzygającej kwestię nadpłaty jest konieczne jedynie wówczas jeżeli z wydanego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie wynika w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w jej zaliczeniu oprocentowanie. Kolegium stwierdziło natomiast, że postanowienie z dnia 5 września 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wyjaśnia (co prawda niezasadnie), że podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie powstałej nadpłaty. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona została na skutek stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta K. z dnia 22 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która to uchwała dla podatników podatku od nieruchomości (będących osobami prawnymi) wywiera analogiczne skutki jak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w tym podatku dla osób fizycznych, a w konsekwencji nieuprawnione różnicowanie (w stosunku do osób fizycznych) momentu ustalania oraz naliczania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego i bezprawnego działania organu administracji publicznej; 2. alternatywnie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona została na skutek stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta K. z dnia 22 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, które to orzeczenie sądu administracyjnego wywiera analogiczne skutki jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny, a tym samym nieuprawnione różnicowanie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że istota sporu dotyczy kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, powstałej w wyniku stwierdzenia przez WSA w K. wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. nieważności uchwały Rady Miasta K. z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2014. Skutkiem stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny nieważności uchwały w sprawie stawek podatku od nieruchomości jest powstanie nadpłaty. Stwierdzenie nieważności uchwały w sprawie stawek podatku od nieruchomości oznacza, że nie mogły one obowiązywać (orzeczenie takie jest skuteczne ex tunc), co powoduje konieczność: w stosunku do osoby fizycznej - wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej; w stosunku do innych podmiotów - korekty samoobliczenia. Z uwagi na odmiennie uregulowaną konstrukcję zwrotu nadpłaty w ww. przypadkach, odmiennie ustalane jest również jej oprocentowanie: dla osób fizycznych przysługuje od momentu powstania nadpłaty, a dla pozostałych podmiotów od momentu złożenia korekty deklaracji i to jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy nie zwróci przedmiotowej nadpłaty w terminie 2 miesięcy. W ocenie skarżącej, wskazane powyżej zróżnicowanie za błędy działalności administracji publicznej, wynikające wyłącznie z formy podmiotowości prawnej, jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, jak i zasadą równości. Ujawnia to istnienie luki prawnej w zakresie oprocentowania nadpłat. W przypadku innych podatków, odpadnięcie lub zmiana elementu konstrukcyjnego tego podatku w trakcie roku podatkowego (np. w postaci stawki podatku) - skutkujące koniecznością korekty samoobliczenia podatku - możliwe jest wyłącznie na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie jak w przypadku podatku od nieruchomości — na mocy orzeczenia sądu administracyjnego. Z tego względu, w ocenie skarżącej, należy dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisów: art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, alternatywnie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na zaistniały stan faktyczny oraz swoistą konstrukcję podatku od nieruchomości. Skarżąca wskazała przy tym, na metody zamykania luk w prawie, tj. analogię i wykładnię prokonstytucyjną, opisując je szeroko i powołując orzecznictwo oraz poglądy doktryny. W niniejszej sprawie powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 stanowi konsekwencję naruszenia uchwałą Rady Miasta K., podstawowych zasad Konstytucji RP (zakaz retroaktywności prawa), stwierdzonego prawomocnym wyrokiem WSA w K.. Spółka w ustawowym terminie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2012, w której zawarte zostały prawidłowe informacje w zakresie podstaw opodatkowania, a zatem Spółka w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyłączną przyczyną powstania nadpłaty w niniejszej sprawie są zatem błędy popełnione przez organy administracji publicznej, które polegały na: uchwaleniu przez Radę Miasta K. uchwały w sprawie stawek na podatek od nieruchomości za rok 2012 z rażącym naruszeniem zasady lex retro non agit; nieuprawnionym stosowaniu przez organy podatkowe zawyżonej stawki oraz posługiwania się uchwałą, której nieważność stwierdzono już 19 kwietnia 2012 r. Organy administracji o niekonstytucyjności uchwały w sprawie stawek podatku od nieruchomości za rok 2012 wiedziały już 19 kwietnia 2012 r., a mimo to nie wezwano podatników do złożenia korekt deklaracji, co pozwoliłoby ograniczyć narastanie nadpłaty. Zdaniem Spółki brak jest przepisu dotyczącego sytuacji, w której podatnik nie z jego winy lecz z wyłącznej winy organu administracji publicznej zmuszony jest dokonać korekty samoobliczenia podatku, a z uwagi na konstytucyjny podział kompetencji nie wynika to z orzeczenia TK, ale z orzeczenia sądu administracyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, skarżąca wskazała, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania momentu naliczania odsetek od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości, w zależności od formy prawnej działalności podatnika (czy też sposobu powstawania zobowiązania podatkowego), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Wykładnia systemowa instytucji oprocentowania nadpłaty prowadzi do wniosku, że zróżnicowanie momentu naliczania jej oprocentowania uzależnione zostało od okoliczności, czy do powstania nadpłaty przyczynił się organ administracji publicznej, czy też sam podatnik. Wynika z tego, że oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania, w przypadku przyczynienia się organu, ma charakter odszkodowawczy, za nienależne dysponowanie pieniędzmi podatnika. W ocenie skarżącej interpretacja przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, prowadząca do przeniesienia ciężaru finansowego błędnego działania organów administracji publicznej ze względu na sposób powstawania zobowiązania podatkowego (czy też formę prawną działalności) stanowi nie tylko wypaczenie systemowej wykładni instytucji oprocentowania nadpłaty, ale narusza zarazem konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości (poprzez nieuprawnione różnicowanie w stosunku do osób fizycznych). Skarżąca podkreśliła przy tym, że powstanie nadpłaty w niniejszej sprawie nastąpiło z wyłącznej winy organu podatkowego. Zróżnicowanie momentu naliczania oprocentowania nadpłaty jest również nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku jego wprowadzenia. Kryterium różnicowania momentu naliczania odsetek nie pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającym odmienne traktowanie podatników w zakresie oprocentowania nadpłaty wyłącznie ze względu na organizacyjnoprawną formę ich działalności, w sytuacji gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wyłącznie wadliwe i bezprawne działanie organu administracji publicznej stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie, ze względu na szczególną konstrukcję podatku od nieruchomości (zróżnicowany sposób powstania zobowiązania podatkowego w zależności od formy organizacyjnoprawnej) oraz zaistniały stan faktyczny, należy dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku której oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej uwzględnienia wymaga również okoliczność szerokiego rozumienia pojęcia "deklaracji podatkowej" na gruncie Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odnosi się ono również do zaznania podatkowego, wykazów oraz informacji, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów szczegółowych prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia dyskryminujące traktowanie w zakresie oprocentowania nadpłaty podatników podatku od nieruchomości, którzy obowiązani są do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości. W sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. w gminie K. zarówno osoby fizyczne składające informacje podatkową, jak również podmioty dokonujące samoobliczenia podatku w złożonych przez siebie dokumentach wykazały prawidłowe informacje, wadliwość dotyczyła jedynie stawki podatku, która wynikała z naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Uzasadniając alternatywny zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP skarżąca wskazała, że charakter kontroli aktów prawnych przez Trybunał Konstytucyjny oraz przez sądownictwo administracyjne jest zasadniczo tożsamy, zróżnicowany jest jedynie zakres kontrolowanych aktów normatywnych. Sąd administracyjny stwierdzając nieważność aktu prawa miejscowego sprawuje zatem - analogicznie jak TK - kontrolę derogacyjną aktu prawnego, gdyż skutkiem takiego orzeczenia jest wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu prawnego. W sferze skutków prawych derogacja aktu prawnego, w którym zawarty został element konstrukcyjny podatku, wyrok zarówno TK, jak i sądu administracyjnego, powoduje analogiczny skutek. W konsekwencji nie należy różnicować skutków derogacji elementu konstrukcyjnego podatku, wyłącznie od organu sądowniczego, który tej derogacji dokonał. Orzeczenie TK uchylające podatkowy akt normatywny wywiera analogiczny skutek jak orzeczenie sądu administracyjnego o stwierdzeniu nieważności aktu prawa lokalnego w zakresie stawek podatku - bowiem każde z tych orzeczeń powoduje powstanie nadpłaty. Nieuwzględnienie w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego stanowi lukę prawną w tym zakresie, spowodowaną najprawdopodobniej pominięciem specyficznej konstrukcji podatków lokalnych, gdzie element konstrukcyjny tego podatku nie podlega bezpośredniej kontroli TK, lecz sądów administracyjnych. Wskazana luka prawna, zgodnie z zasadą analogii legis powinna zostać wyeliminowania poprzez zastosowanie normy prawnej, która reguluje możliwie najbliższy stan faktyczny do sytuacji nieobjętej regulacją prawną. Tym samym, w drodze analogii legis, należy uznać, że przepis art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się również do orzeczeń sadów administracyjnych o niekonstytucyjności aktów prawa miejscowego, w wyniku których powstaje nadpłata. Na potwierdzenie poglądu stosowania analogii w prawie podatkowym skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazany sposób rozumienia powyższego przepisu wypełnia również dyrektywę interpretacji prokonstytucyjnej. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości, gdyż prowadziłaby to do nieuprawnionego różnicowania skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku, w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji (a tym samym od rodzaju podatku, a ściślej jego konstrukcji). Różnicowanie skutków prawnych uzasadnione jest wyłącznie w przypadkach gdy: kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji, waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania, kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Nie sposób jednak uzasadnić w niniejszej sprawie owe zróżnicowanie. W konsekwencji, w ocenie skarżącej pro konstytucyjna wykładnia przepisu art. 74 § 1 w zw. z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasady analogii legis prowadzi do wniosku, że przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności elementu konstrukcyjnego podatku. Końcowo skarżąca zwróciła się o rozważenie wystąpienia przez Sąd do TK z pytaniem prawnym: "Czy przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej rozumiany w ten sposób, że różnicuje moment naliczania oprocentowania nadpłaty, powstałej w identycznym stanie prawnopodatkowym, w zależności od formy prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym od formy powstawania zobowiązania podatkowego jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP?". W opinii Spółki od odpowiedzi na przedmiotowe pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W sprawie niniejszej organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, który na podstawie art. 239 ma zastosowanie do zażaleń, zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ten typ rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 (B Adamiak w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa 2003 s. 744) Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu uprawnienie organu do wydania określonej w nim decyzji ograniczone jest do sytuacji, gdy występuje konieczność przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ nieprawidłowo przywołał przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie ma charakteru istotnego, nie budzi bowiem wątpliwości, że badane rozstrzygniecie ma charakter kasacyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym jest pogląd, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie jest wadą istotną, która może mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w obowiązującym porządku prawnym podstawa do działania organu istnieje nie można czynić zarzutu braku podstawy prawnej działania. Przedmiotem oceny organu odwoławczego było postanowienie Prezydenta Miasta K. wydane w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 182.678 zł wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty oraz odsetek na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014. Złożenie korekty wynikało z zastosowania, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, stawek podatku obowiązujących na rok 2011, wobec stwierdzenia przez WSA w K. wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. nieważności uchwały Rady Miasta w K. Nr XXI446/2011 z 22 grudnia 2011 r. w części dotyczącej jej daty wejścia w życie, który to wyrok stał się prawomocny z dniem 13 czerwca 2014 r., wobec oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do istnienia i wysokości nadpłaty jak również, że nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązania za miesiąc lipiec i sierpień 2014 r. (1 zł) w dniu 5 września 2014 r. Istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania nadpłaty. Zdaniem organu pierwszej instancji oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, bowiem jej zaliczenie na poczet podatku od nieruchomości (równoznaczne ze zwrotem nadpłaty) zostało dokonane w terminie określonym w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, skoro nadpłata nie została zwrócona w terminie dwumiesięcznym, wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu było - stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej - naliczenie oprocentowania, które przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zdaniem skarżącej Spółki, skoro podstawą korekty była nieważność uchwały w przedmiocie stawek, czyli błąd organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie oprocentowanie winno być naliczone od dnia powstania nadpłaty zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ewentualnie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skutki stwierdzenia nieważności uchwały są tożsame ze skutkami wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jak też ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wynikało z nieuwzględnienia przy zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań na 2014 r. należnego oprocentowania. Dla oceny czy była podstawa do wydania rozstrzygnięcia określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało rozważyć, czy organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do naliczenia oprocentowania. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Podatnikowi oraz innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. Zasadą jest, że w zakresie nadpłaty organ wypowiada się w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 Ordynacji podatkowej) wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno ze zdarzeniami z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Przepisy te w sposób kazuistyczny i wyczerpujący precyzują terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania. W przedmiotowej sprawie korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r., wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet podatku na lipiec 2014 r. Spółka złożyła w dniu 4 lipca 2014 r. Wobec tego, że korekta nie budziła wątpliwości organu, nie zachodziła podstawa do wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty, która z zgodnie z dyspozycją strony, postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął, że dla zwrotu nadpłaty ma zastosowanie trzymiesięczny termin określony w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany w oderwaniu od przepisu art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje trzymiesięczny termin dla zwrotu nadpłaty liczony od dnia złożenia zeznania lub deklaracji o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3 (zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych). Unormowanie to dotyczy zatem wykazania nadpłaty w "pierwotnym" zeznaniu podatkowym. W sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - postępowanie zostało zainicjowane korektą pierwotnej deklaracji, przepis art. 77 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nie zachodzi też przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – korekta deklaracji w trybie art 274 lub 274a Ordynacji podatkowej. Organ był zatem zobowiązany, stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, do zwrotu nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Kwestię oprocentowania nadpłaty w związku ze złożeniem wniosku o jej stwierdzenie reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w przypadku gdy nadpłata wynika z korekty zeznania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Natomiast w sytuacji, gdy nadpłata została wykazana przez podatnika w "pierwotnym" zeznaniu podatkowym – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ewentualnie od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub 274 a, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia, w którym podatnik poinformował organ podatkowy o istnieniu nadpłaty, a więc od dnia, w którym organ powziął informację o nadpłacie. Od tego bowiem dnia rozpoczyna bieg termin do dokonania zwrotu nadpłaty (rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Jeżeli więc organ podatkowy, w określonych w ustawie terminach, nie wykona ciążących na nim obowiązków – Skarb Państwa obowiązany będzie zrekompensować podatnikowi pozbawienie go możliwości korzystania z nadpłaconych środków pieniężnych. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2014 r., organ stosownie do unormowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek uwzględnić nie tylko niesporną kwotę nadpłaty ale także odsetki. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno wynikać, nie tylko w jaki sposób została nadpłata zaliczona ale także, wobec przekroczenia dwumiesięcznego terminu, wysokość oprocentowania. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że organ co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy - co do jego wysokości, ma obowiązek rozstrzygać decyzyjnie tylko w sytuacji, gdy kwestia odsetek nie została rozstrzygnięta. Jeżeli, jak w przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do samej nadpłaty jak i jej wysokości, organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej rozstrzyga w nim o oprocentowaniu. Z powyższych względów uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania znajduje uzasadnienie w art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 32 Konstytucji RP oraz 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie w wyniku czego doszło do nieuprawnionego zróżnicowania - w stosunku do osób fizycznych – momentu ustalania oraz naliczania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego i bezprawnego działania organu administracji publicznej, jak również nieuprawnionego zróżnicowania skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji. Jak wskazano wyżej, oprocentowanie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w konsekwencji korekty deklaracji) reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Wbrew zarzutom skargi zróżnicowanie momentu początkowego oprocentowania nadpłaty nie jest związane z odmienną konstrukcją powstania zobowiązania podatkowego osób fizycznych i osób prawnych prowadzącą do zróżnicowania podatników będących osobami fizycznymi i prawnymi ale wynika ze zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty - czy jest ona konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę zobowiązania podatkowego czy też nadpłata wynika z korekty deklaracji. Wskazać należy, że unormowanie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, co wynika wprost z art. 77 § 1 pkt 1 lit b tej ustawy, nie tylko w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ale także w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem w sytuacji gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie składa deklaracji albo organ kwestionuje deklarację złożoną przez podatnika. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że wskazane unormowanie prowadzi do zróżnicowania podatników w zależności od tego czy są osobami fizycznymi czy osobami prawnymi. Nie zachodzi tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP, skoro podmioty prawa charakteryzujące się tą samą cechą są traktowane w jednakowy sposób. Zróżnicowanie momentu od którego nalicza się oprocentowanie ma uzasadnienie w tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta deklaracji jest wyrazem woli podatnika, zaś wyeliminowanie decyzji z obrotu wymaga podjęcia czynności organu. Podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji nie są zatem traktowane odmiennie. Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie nieważności uchwały miało miejsce w 2012 r. i do podatnika należał wybór momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który otwierał początkowy bieg terminu do naliczenia oprocentowania, w przypadku uchybienia przez organ terminu zwrotu nadpłaty. Brak jest uzasadnienia dla tezy Spółki, by stwierdzenie w części nieważności uchwały utożsamiać ze zdarzeniami określonymi w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy). Samo stwierdzenie nieważności uchwały przedmiocie stawki podatku od nieruchomości nie powoduje żadnych skutków w zakresie konkretnego zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie podstawę do zainicjowania postępowania i podjęcia decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ewentualnie złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat w przypadku korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1130/07, wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 132/08 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można stosować wykładni rozszerzającej w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznych wniosków. Podkreślić należy, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa tekstu normatywnego. Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni a jej granice wyznaczać musi sens zwrotów użytych w interpretowanym przepisie. Tylko niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową , systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej). Nie mógł wywołać skutków zarzut naruszenia art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 art. 74 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 78 Ordynacji podatkowej precyzując terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania, rozgraniczył regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji o zmianie uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, deklaracją (art. 78 § 3 ), od regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 § 5 ). Konstrukcja tych przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca w przypadkach określonych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, określając wymogi spełnienie których determinuje początkowy termin oprocentowania, nie wskazał na źródło powstania nadpłaty. Tylko w przypadku o którym mowa w art. art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 74 tej ustawy ustawodawca wskazał na źródło nadpłaty, precyzując, że unormowanie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie można zgodzić się z tezą skarżącej Spółki, że w procesie wykładni doszło do nieuprawnionego zróżnicowania skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji. Wbrew twierdzeniom skargi charakter kontroli aktów prawnych sprawowany przez Trybunał Konstytucyjny nie jest tożsamy z kontrolą sprawowaną przez sądownictwo administracyjne. Skarżąca pomija fakt, że ustawodawca wprowadził dla aktów prawa miejscowego szczególny tryb badania ich zgodności z prawem, zastrzeżony w pierwszej kolejności dla organów nadzoru określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013.594.j.t. ze zm.). Zgodnie z art. 91 tej ustawy uprawnionym do badanie legalności uchwał są organy nadzoru (wojewodowie, regionalne izby obrachunkowe), w których kompetencjach leży badanie zgodności z prawem uchwał jednostek samorządu terytorialnego. Sądy administracyjne stosownie do art. 184 Konstytucji RP sprawują kontrolę działalności administracji w zakresie określonym w ustawie, która obejmuje także orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Inny jest zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego wynikający zasadniczo z art. 188 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją ustaw i umów międzynarodowych. Uwzględniając zatem zarówno różny zakres kontroli sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne, jak i możliwość derogacji aktu prawnego przez organ nadzoru brak jest podstaw do postawienia tezy, że doszło do nieuprawnionego zróżnicowania skutku derogacji elementu konstrukcyjnego podatku z uwagi na organ sądowniczy, który derogacji dokonał. Sąd nie kwestionuje stanowiska Spółki, że stawki podatku wynikające z uchwały rady gminy są elementem konstrukcyjnym podatku od nieruchomości. Stwierdzenie nieważności uchwały, wbrew stanowisku skarżącej, wywołuje te same skutki prawne w zakresie powstania nadpłaty w stosunku do osób fizycznych jak i osób prawnych daje podstawę do uruchomienia trybu zwrotu nadpłaty albo przez uchylenie decyzji albo korektę deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sadu nie można twierdzić, że w tym zakresie występuje niezgodna z porządkiem prawnym luka w przepisach. W sądowym stosowaniu prawa zakładana jest racjonalność ustawodawcy, co oznacza, że nie można przypisywać mu regulacji niekompletnych zaś przepisy Konstytucji RP jako dyrektywy wykładni innych ustaw nie mogą prowadzić do wyników sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu. Skoro ustawodawca w ramach konstytucyjnych uprawnień (art. 217 Konstytucji R.P.) zróżnicował zasady dotyczące zwrotu oprocentowania nadpłaty nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Wyprowadzone powyżej wnioski potwierdziły brak potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze. Należy wyjaśnić, że podstawą do przedstawienia przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego muszą być uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., OSK 971/04, publ. LEX nr 236849). Przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym określa przesłanki, których łączne spełnienie aktualizuje obowiązek sądu zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Pierwszą z nich, wyrażoną wprost w powołanym przepisie ustawy jest to, aby od odpowiedzi na pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem. Drugą przesłanką przedstawienia przez sąd Trybunałowi pytania prawnego, o którym mowa w art. 3 ustawy, jest powzięcie przez sąd wątpliwości, co do zgodności stosowanego przez ten sąd przepisu z Konstytucją. Przesłanka ta nie jest wprawdzie sformułowana wprost w treści powyższego przepisu, lecz wynika z istoty instytucji przedstawiania pytań prawnych. Przedstawianie pytań prawnych dotyczących konstytucyjności przepisów prawa stosowanych przez sąd w celu rozstrzygnięcia danej sprawy, ma sens w przypadku, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją i da temu wyraz w uzasadnieniu pytania prawnego. W niniejszej sprawie, Sąd tego typu wątpliwości nie powziął, zatem brak jest podstaw do wystąpienie z pytaniem, co do zgodności wskazanych powyżej przepisów z Konstytucją. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.