I SA/Ke 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia 21 marca 2011r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2011r. nr (...) ustalającą Z. H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 31.412,00 zł z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia 26 lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Z.H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. w kwocie 19.198,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji z dnia 26 lutego 2010r. Z.H. złożył odwołanie, w wyniku którego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 lipca 2010r. uchylił wymienioną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 21 grudnia 2010r. ustalił wysokość należnego od Z.H. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. w kwocie 31.412,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od wymienionej decyzji Z.H. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymując w mocy niniejsze rozstrzygnięcie wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wykazało, że w 2004r. małżonkowie Z. i H. H. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 142.905,75 zł. Pokrycie wydatków i zgromadzonego przez podatników w 2004r. mienia według ustaleń organu stanowiły dochody uzyskane przez podatników w badanym roku podatkowym w łącznej kwocie 59.140,16 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że poniesione przez małżonków H. i Z. H. w 2004r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Organ wyjaśnił, że wbrew argumentacji podatnika, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organy nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż małżonkowie H. i Z.H. nie zdołali wykazać, że poniesione przez nich w 2004r. wydatki i zgromadzenie mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W dniu 9 kwietnia 2009r. strona przedstawiła kserokopie następujących umów darowizn, zawartych w latach poprzedzających badany rok podatkowy: - z dnia 18 lutego1989r., na mocy której J. i F. H. przekazali podatnikowi darowiznę w kwocie 30.000.000,00 zł (po denominacji 3.000,00 zł), - z dnia 21 marca 1994r., na mocy której J. H. przekazała podatnikom darowiznę kwocie 50.000.000,00 zł (po denominacji 5.000,00 zł), - z dnia 26 czerwca 1994r., na mocy której J. W. przekazał podatnikom darowizny w kwocie po 50.000.000,00 zł (po denominacji po 5.000,00 zł), - z dnia 15 października 1999r., na mocy której J. W. przekazał podatnikom darowiznę w kwocie 7.500,00 zł. Według zawartego w aktach sprawy pisma PKO Bank Polski S.A. Oddział I w O., na dzień 1 stycznia 2001r. małżonka podatnika posiadała środki pieniężne w łącznej kwocie 25.500,00 zł, w postaci wkładów na terminowej książeczce oszczędnościowej nr (...) - wkład założony w dniu 8 września 1998r. w kwocie 20.000,00 zł, zlikwidowany w dniu 19 października 2004r. - kwota wypłaty łącznie z odsetkami - 32.540,16 zł, - wkład założony w dniu 14 grudnia 1999r. w kwocie 5.500,00 zł, zlikwidowany w dniu 3 września 2003r. - kwota wypłaty łącznie z odsetkami - 7.406,24zł. Wartość środków pieniężnych zdeponowanych na w/w lokatach odpowiada wartości otrzymanych przez podatników darowizn. Dokonując analizy dochodów i wydatków podatników za lata 2001-2003, dla potrzeb ustalenia stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2004r., organ podatkowy uwzględnił pozostające w posiadaniu podatników na dzień 1 stycznia 2001r. środki pieniężne zgromadzone na w/w lokatach bankowych, pochodzące według wyjaśnień strony z oszczędności z lat poprzednich, w tym z w/w darowizn. Środki te pozostawały na lokatach bankowych przez cały rok podatkowy 2001, w związku z czym nie mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001r. W konsekwencji uzasadnionym było, w ocenie organu, uwzględnienie przedmiotowych środków pieniężnych w latach likwidacji lokat bankowych, tj. w latach 2003 i 2004. Organ podatkowy uwzględnił w analizie dochodów i wydatków za lata 2001-2003 środki pieniężne pochodzące z lokat bankowych założonych przez H. H. w 2001r., tj.: - w dniu 9 maja 2001r. w Banku Spółdzielczym w O. w kwocie 35.000,00 zł, zlikwidowanej w dniu 17 grudnia 2002r. - kwota wypłaty 39.579,90 zł, - w dniu 20 grudnia 2001r. w Banku PEKAO S.A. w O. w łącznej kwocie 30.027,70 zł, zlikwidowanych w dniu 31 grudnia 2002r. z saldem w łącznej kwocie 31.218,60zł. W ocenie organu odwoławczego składanym w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniom strony w zakresie współpracy rodzinnej w ponoszeniu kosztów utrzymania należało odmówić mocy dowodowej. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 21 września 2010r., Z.H. powołał się na pomoc finansową przekazywaną jego rodzinie przez matkę J. H., opiewającą na kwotę 800,00 zł miesięcznie i dodatkowo po 150,00 zł cztery razy tygodniowo, tj. rocznie ok. 40.800,00 zł. Organ podał, że J. H. zmarła w 2006r. W związku z powyższym w celu zweryfikowania zgodności wyjaśnień podatnika w zakresie pomocy finansowej otrzymywanej od J. H. ze stanem faktycznym należało dokonać analizy dochodów uzyskiwanych przez matkę podatnika w oparciu o dane wynikające ze składanych zeznań podatkowych i rozliczeń dokonywanych przez płatnika. Organ ustalił, że J. H. utrzymywała się z emerytury i za lata 2001-2004 uzyskała dochód ogółem 38.284,93 zł. W ocenie organu, jej dochody nie pozwalały na świadczenie pomocy finansowej we wskazanej przez podatnika wysokości. Pomoc finansowa w rocznej wysokości określonej przez podatnika (ok. 40.800,00 zł) przekracza bowiem czterokrotnie poziom rocznych dochodów brutto (tj. bez pomniejszenia o koszty utrzymania) matki podatnika w poszczególnych latach. Organ wskazał także, że Z.H. w styczniu 2004r. pożyczył szwagrowi M. W. kwotę 25.000,00 zł. Zdaniem organu, zasady doświadczenia życiowego oraz logika postępowania pozwalają wywieść wniosek, iż osoba czy też rodzina, która sama potrzebuje pomocy finansowej, nie udziela pożyczek pieniężnych. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik powołał się na wymienione źródło finansowania dla potrzeb przedmiotowego postępowania. Dlatego też organ podatkowy dokonał ustalenia wydatków podatników z tytułu kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny podatników za 2004r., jak również za lata 2001-2003, w oparciu o statystyczne koszty utrzymania dotyczące województwa świętokrzyskiego. Podatnicy nie określili wysokości przedmiotowych kosztów, a wyjaśnienia dotyczące współpracy rodzinnej w ponoszeniu przedmiotowych kosztów nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Z zaprezentowanych powyżej danych wynika, że dochody J. H.za rok 2004 stanowiły 10.044,04 zł. Statystyczne koszty utrzymania jednej osoby w województwie świętokrzyskim w 2004r. wynosiły 6.979,44 zł (581,37 zł x 12 m-cy). Relacja powyższych wielkości podważa także, w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność twierdzeń podatnika w zakresie przekazania przez J.H. na rzecz podatników w 2004r. darowizny, opiewającej według przedstawionej umowy z dnia 20 lipca 2004r. na kwotę 9.000,00 zł. Za bezpodstawny organ uznał zarzut dotyczący zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji podjęcia czynności dowodowych mających na celu dokonanie ustaleń w zakresie kwot uzyskanych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej i premii gwarancyjnej. W tym zakresie organ przesłuchał podatnika w dniu 21 września 2010r. Zeznał on, że książeczka mieszkaniowa założona została po ślubie w 1985r. Stwierdził jednocześnie, że nie potrafi określić ile było na niej pieniędzy i kiedy zostały wypłacone. Organ wskazał, że w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 listopada 1995r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2003r., Nr 119, poz. 1115 z późn. zm.) właścicielom książeczek mieszkaniowych przysługuje premia gwarancyjna m. in. w związku z nabyciem w drodze zakupu domu jednorodzinnego. Warunkiem wypłaty premii gwarancyjnej jest złożenie przez właściciela książeczki mieszkaniowej wniosku o jej likwidację i wypłatę premii gwarancyjnej w terminie 90 dni od dnia dokonania czynności wymienionej w ust. 1. Z akt sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr (...) z dnia 8 lipca 2005r. małżonkowie H. i Z.H. dokonali zakupu zabudowanej domem jednorodzinnym nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 65, położonej w O. przy ulicy S.numer 30. Z zapisów zawartych w § 3 powołanego aktu notarialnego wynika, że zakupu powyższej nieruchomości podatnicy dokonali częściowo za pieniądze pochodzące z premii gwarancyjnej książeczki mieszkaniowej. Mając na uwadze przepisy dotyczące zasad udzielania premii gwarancyjnych, zapisy zawarte w powołanym akcie notarialnym oraz wobec braku dowodów przeciwnych organ przyjął, że środki pieniężne zgromadzone na książeczce mieszkaniowej oraz pochodzące z premii gwarancyjnej podatnicy otrzymali w 2005r. Zasadnym zatem było nieuwzględnienie powyższych środków jako źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2004r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ ustalił nadwyżkę wydatków nad dochodami w wysokości 83.765,59 zł. W 2004r. małżonkowie Z. i H. H. pozostawali we wspólności majątkowej, w związku z czym na Z.H. przypada przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 41.883,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej należny od Z.H. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004r. stanowi kwotę 31.412,00 zł. Organ nie zgodził się zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad postępowania. Podniósł, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania, ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącego się postępowania oraz zapewniono stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera należyte uzasadnienie faktyczne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2011r. Z.H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił jej: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym jej przez tekst jednolity Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 z późn. zm. zamiast art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588; 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 126 art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Z.H. wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zawarł jednoznaczne wytyczne dotyczące uzupełnienia zebranego w sprawie materiału. Nakazał ustalić okoliczności przekazywania darowizn na rzecz skarżącego i jego małżonki, wysokość kwot przekazywanych małżonkom H. na utrzymanie przez rodziców oraz dane dotyczące książeczki mieszkaniowej, takie jak wysokość oszczędności, datę oraz fakt uzyskania premii gwarancyjnej. Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Z.H. powołał się na istnienie pisemnych umów darowizny, okazanych wcześniej organom i nie miał żadnych dodatkowych do nich wniosków i uwag. Tymczasem organ I instancji domagał się jednoznacznie określenia stanu faktycznego i prawnego odmiennego od treści wspomnianych umów darowizny. Nie uzyskawszy takowego darowizny pominął. Identycznie postąpił w zakresie pomocy rodziców obydwojga małżonków H. Mając przedłożone dowody przez stronę, organ winien co najmniej przeprowadzić postępowanie podważające ich rzetelność, a nie arbitralnie pomijać. Jeżeli reprezentował stanowisko, że rodzice nie mogli udzielić pomocy w wysokości podanej przez stronę, to winien ustalić w jakiej wysokości pomoc ta mogła być udzielana. Jedynie pomijanie niewygodnych dowodów przeczy zasadzie obiektywności postępowania. Zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, że przy zakupie mieszkania małżonkowie H.dokonywali likwidacji książeczki mieszkaniowej. W decyzji z dnia 7 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jednoznacznie zalecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnienie stanu faktycznego związanego z likwidacją książeczki. Organ I instancji zalecenia nie wykonał. Nie wystąpił do Banku prowadzącego takie formy oszczędzania - PKO BP S.A. o informację. Konwaliduje to uchybienie poprzez stwierdzenie, że premia gwarancyjna mogłaby być wypłacona dopiero w roku 2005. Miała ona jednak istotny wpływ na możliwości nabycia lokalu, a stan oszczędności na określenie posiadanego w kolejnych latach majątku małżonków H. Sprzeczne z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego jest uznanie przez organ odwoławczy za prawidłowe i zgodne z prawem działań organu I instancji, który negując darowizny podniósł, że cyt.: "tutejszy organ nie brał ich pod uwagę w związku z odległym czasem przekazania darowizn oraz możliwościami ich faktycznego potwierdzenia tj. śmiercią wszystkich darczyńców". Polskie prawo cywilne i podatkowe nie zna instytucji uznawania darowizny jedynie wtedy, gdy w dacie badania okoliczności jej przekazywania żyć musi darczyńca. Nie ulega wątpliwości, że strona brała czynny udział w postępowaniu i składała zeznania. W takiej sytuacji, w myśl art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ miał uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym wiążą się skutki podatkowe, miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia takowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z 21 grudnia 2010r. potwierdza, że przed zakończeniem postępowania na tym etapie przeprowadził dowód z przesłuchania H. H., małżonki skarżącego, jednocześnie protokołu z tego przesłuchania nie włączył do akt sprawy. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego rażącego naruszenie prawa a stanowiło ono naruszenie art.120, art.121 § 1, 187 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że w zakresie prawa materialnego podstawowym błędem organów podatkowych było przyjęcie, że w bazowym dla rozpoczęcia wyliczania stanu majątkowego małżonków H. roku 2001 ich stan majątkowy wynosił "0". Podatnik zeznawał, że pracował za granica - na W., było to zatrudnienie na podstawie umowy o pracę z delegacją na kontrakt zagraniczny. Jeżeli organ posługuje się danymi statystycznymi, jak przeciętne koszty utrzymania jednej osoby na terenie województwa świętokrzyskiego, to winien również posłużyć się wskaźnikami dochodowości gospodarstw domowych, choćby dla ustalenia stanu początkowego na okres, od którego rozpoczyna badanie dochodów podatnika. Nie można uznać posiadanych środków finansowych i wpłaconych na lokatę bankowa jako wydatków, tak samo, jak otrzymywanych jako przychodów. Organ nie zgromadził żadnych dowodów na to, że środki wpłacane w danym roku na lokatę zostały w tymże samym roku zgromadzone. Zastrzeżenia co do kopii umów nie mają żadnego uzasadnienia prawnego. Oświadczenie darczyńcy, jak wynika z uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym (art. 890 § 1) wymaga formy aktu notarialnego, jednakże samo spełnienie świadczenia czyni również darowiznę ważną. W takiej sytuacji dowodem faktycznego spełnienia świadczenia jest zwyczajowo oświadczenie obdarowanego, co nastąpiło w sprawie małżonków H. Skarżący zwrócił uwagę na kolejność zdarzeń, tj. moment osiągnięcia dochodu (otrzymania korzyści) a moment poniesienia wydatku oraz ustalić, jakie znaczenie ma zmiana przepisu art. 20 ust. 3 pdof. dokonana z dniem 1 stycznia 2007r., w myśl której przy ustaleniu dochodów nieujawnionych uwzględnia się dochody uzyskane przed dniem, w którym zostały poczynione wydatki. Przed tą datą przepis stanowił, iż dochód ze źródeł nieujawnionych ustala się: "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" - ustawa z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 - art. 1 pkt 13. Przepis w poprzednim brzmieniu wskazywał na konieczność łącznego rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków dokonanych w obrębie roku podatkowego, którego dotyczyło postępowanie, nawet w sytuacji, gdy w efekcie powyższego dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek danego roku, rzeczywiście poniesiony wcześniej, pokrywany byłby z dochodu osiągniętego już po jego poniesieniu. Zdaniem strony, przepis w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 pozwalał na uwzględnienie także środków pozyskanych później. W tym stanie rzeczy konieczna dla prawidłowości decyzji była analiza skutków ekonomicznych likwidacji książeczki mieszkaniowej. Nie można bowiem przyjmować jedynie porządkującego charakteru nowelizacji wskazanego przepisu ustawy. Powyższe akceptuje również orzecznictwo, w którym wskazuje się, iż przepis ten stanowi podstawę do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przez porównanie wydatków i wartości mienia zgromadzonego przez podatnika z mieniem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Artykuł 21 przytoczonej ustawy nowelizującej pozwala na stosowanie zmienionego art. 20 ust. 3 dopiero począwszy od dochodów za rok 2007. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji powoływały się i dokonywały analizy dowodowej w oparciu o art. 20 ust. 3 w treści wynikającej z publikacji w Dz. U. z 2010 roku Nr 51, poz. 307 z późn. zm. Świadczy o tym nie tylko powołanie publikacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również kilkukrotne przytaczanie jego treści w decyzjach tak Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Jest to naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i ma charakter rażący. Przepis powoływany przez organy w odniesieniu do dochodów dotyczących roku 2004 nie był w ustawie określony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, tj. w 2004r. Wynikająca z tego przepisu formuła ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wskazuje na konieczność łącznego rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków podatnika, dokonanych w obrębie roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Na mocy art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588) znowelizowano treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znowelizowany art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nakazuje ustalić przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w dochodach i mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 21 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) znowelizowany przepis art. 20 ust. 3 znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007r. Z uwagi na powyższe, organ wskazał, że znowelizowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, dotyczącej wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. Konkluzji odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof obowiązującym w 2004r wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób prawodawca zakłada, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających ustalony dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w całości podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie ustalonych przychodów i wydatków małżonków H. i Z.H. za cały rok podatkowy 2004. Ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i wykazały że poniesione przez nich w 2004r. wydatki i zgromadzone mienie w łącznej kwocie 142 905,75 złotych nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. i w latach poprzednich. Obejmują jedynie sumę 59 140,16 złotych i w interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej stanowiły podstawę do przyjęcia, że powstała różnica w kwocie 83 765,60zł stanowi przychód podatników nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach z czego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wyniósł 62 824,19zł, a więc na każdego z małżonków po 31 412zł. Ustalenia faktyczne organów podatkowych sąd uznaje za prawidłowi i jako takie za własne. Odnośnie zarzutu skarżącego naruszenia prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania art.20 ust.3 pdof to jest on o tyle zasadny, że organy podatkowe wprawdzie prawidłowo stosując wyżej wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w 2004r powołały się w swoich decyzjach na ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ogłoszoną w tekście jednolitym w Dzienniku Ustaw z 2010r., pomijając oczywisty fakt, iż w tym zaktualizowanym tekście zmieniono część przepisu art. 20 ust.3 pdof stosownie do noweli z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Niewątpliwie zatem organy podatkowe w podstawie prawnej powinny powołać się na tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w 2004 roku. .Niemniej jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem brak jest związku przyczynowego między tym naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, bowiem gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia organów podatkowych byłaby taka sama. Nie może być żadnych wątpliwości że organy podatkowe stosowały prawo obowiązujące w 2004., a nie obowiązujące po noweli ustawy. Należy zauważyć, że zmieniona nowelą treść art. 20 ust.3 dotyczyła wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym "przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zatem wprowadzona zmiana do poprzedniego uregulowania skutkuje koniecznością ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w nie ujawnionych źródłach, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w dochodach i mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenia mienia, a nie w całym roku podatkowym. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji powoływały się na brzmienie tego przepisu z okresu przed nowelizacją i stosowały rozliczenie wydatków i dochodów w okresie roku podatkowego oraz w latach poprzednich. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2010r. organ jednoznacznie przytacza treść przepisu art. 20 ust. 3 pdof obowiązującą w 2004r. Na stronie 5 (odwrót) stwierdził " Natomiast wobec powyższego za 2004 rok wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Podobnie na treść art. 20 ust. 3 obowiązującego w 2004 r powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K. W zaskarżonej decyzji na stronie 4 stwierdził " generalna zasada dotycząca opodatkowania tych przychodów została zawarta w art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego wynika że organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo obowiązujące w roku 2004, ale nieprawidłowo powołały tekst ustawy z 2010r Odnośnie zarzutów skarżącego naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art.126, art. 210 par 1 i 4 Ordynacji podatkowej to twierdzenia skargi w tym zakresie nie mają oparcia w działaniach organów oraz przeprowadzonych i ocenionych dowodach. Zarzut jest niesłuszny. Przede wszystkim nie ma racji skarżący, że organy podatkowe przyjęły w bazowym dla rozpoczęcia wyliczania stanu majątkowego małżonków H. w 2001 roku stan ich majątku za zero. Organy podatkowe w analizie dochodów uznały przecież że H. H. posiadała lokatę w kwocie 20 000zł założoną 8 września 1998r. oraz lokatę założoną 14 grudnia 1999r w kwocie 5 500zł. Poza tym wartość tych zdeponowanych środków odpowiada wartości otrzymywanych darowizn w latach 90-tych. Organy podatkowe uwzględniły te środki pozostające w posiadaniu małżonków w latach likwidacji tych lokat bankowych, a więc odpowiednio pierwszą lokatę w 2004r, a drugą lokatę w 2003r. Należy stwierdzić, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie środki pieniężne zgromadzone na lokatach zakładanych w analizowanym okresie. H. H. przechowywała środki na książeczkach oszczędnościowych. Brak jest natomiast dowodów i powoływania się na środki pieniężne zgromadzone w inny sposób. Chybiony jest zarzut skarżącego odnośnie oceny dowodów w zakresie pomocy finansowej J. H. dla H. i Z.H.. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę dochodów J. H.. Analiza dochodów jednoznacznie wskazała, że J.H. nie mogła świadczyć pomocy finansowej wskazanej przez Z.a H. albowiem jej jedyne dochody uzyskiwane z emerytury nie pozwalały na to z uwagi na niską wysokość. Dalszy zarzut skarżącego, że skoro organ nie dał wiary Z.H. odnośnie, że rodzice nie mogli udzielić pomocy w wysokości podanej przez niego to organ powinien ustalić w jakiej wysokości pomoc ta mogła być udzielona, jest niesłuszny. Jak wyżej wskazano analiza dochodów J. H., bo chyba skarżącemu o nią chodziło, F. H. zmarł w 1995r. wskazuje że takiej pomocy nie mogła świadczyć. Stanowisko organów jest prawidłowe, biorąc pod uwagę ustalone niskie dochody J. H. w latach 2000 - 2004 Ocena tego dowodu została przeprowadzona w sposób logiczny i jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego odnośnie twierdzenia iż organ odwoławczy nieprawidłowo uznał za słuszną ocenę organu pierwszej instancji nie uznania darowizn w związku z odległym czasem ich przekazania, a więc w 1989r. i w latach 90-tych oraz śmiercią darczyńców. Skarżący nie dostrzegł że organ odwoławczy przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wartość środków zdeponowanych przez H. H. na lokatach założonych w 1998r. i 1999r. odpowiada wartości otrzymywanych przez podatników wcześniejszych darowizn, a więc faktycznie organ uznał te darowizny. Takie stanowisko, zdaniem sądu, jest zgodne ze sposobem wyłącznego lokowania środków pieniężnych przez H.H. w bankach. Potwierdził to Z.H. w zeznaniach w dniu 21 września 2010r. " ...pieniądze które gromadziliśmy przez całe życie były wpłacane na lokaty z myślą o zakupie mieszkania." (k 82). Naiwnością byłoby rozumowanie, że właśnie te pieniądze z darowizn z 1989r i lat 90 – tych podatnicy trzymali w domu przez tak długi okres czasu godząc się na to, że nie tylko nie przynoszą zysku w postaci odsetek ale tracą na wartości w związku z inflacją. Poza tym w tym kierunku nie było żadnych twierdzeń. Niesłuszny jest zarzut niewłaściwego przeprowadzenia dowodu mającego na celu dokonanie ustaleń w zakresie kwot uzyskanych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej i premii gwarancyjnej. Z.H. zeznając w tym przedmiocie nie był w stanie podać koniecznych danych odnośnie likwidacji książeczki. W tych okolicznościach organ podatkowy ustalił prawidłowo, że środki pieniężne zgromadzone na książeczce mieszkaniowej oraz pochodzące z premii gwarancyjnej małżonkowie H. otrzymali w 2005r. Organ przeprowadził logiczne wnioskowanie analizując stan prawny odnośnie udzielania premii gwarancyjnych w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 listopada 1995r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych i datę zakupu nieruchomości 8 lipca 2005r. Warunkiem wypłaty premii gwarancyjnej jest bowiem złożenie wniosku o likwidację książeczki i wypłatę premii gwarancyjnej w terminie 90 dni od dnia zakupu nieruchomości. W tych okolicznościach wyżej wskazane środki nie mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2004r. skoro środki te uzyskali w 2005 roku. Teza dowodowa została prawidłowo udowodniona. Poza jak już wyżej wskazał sąd, to nie organy w sprawach dochodów z nieujawnionych źródeł mają poszukiwać dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ale to podatnik z własnej inicjatywy w trosce o ochronę własnego interesu powinien aktywnie uczestnicząc w postępowaniu przedstawić stosowne dowody potwierdzające jego tezy. Odnośnie nie uznania dowodu z przesłuchania H. H. należy stwierdzić że skoro ten dowód został przeprowadzony niezgodnie z prawem to obowiązkiem organu było albo przeprowadzenie go ponownie zgodnie z prawem, bądź uznając iż na podstawie dotychczas zgromadzonych materiału dowodowego dowód jest zbędny nie opierać swoich ustaleń na tym dowodzie jeżeli dotychczasowe dowody są jednoznaczne i wystarczające do podjęcia decyzji. W ocenie sądu materiał dowodowy bez uwzględnienia dowodu z przesłuchania H. H. był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nadto należy stwierdzić iż H. H. miała możliwość wcześniej składania zeznań podczas przesłuchania w dniu 20 lipca 2009r. (k 37) nie potrafiła jednak określić wydatków w latach 2000 – 2005 ani dochodów z okresu swojego zatrudnienia. Okoliczności nie uznania dowodu z dnia 17 grudnia 2010r. (k 93) wynikały pośrednio z trudności z wezwaniem H. H., która przebywała poza granicami kraju i kiedy bez wezwania się zgłosiła do urzędu nie było możliwości prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika. Należy nadto podnieść, że dowód ten organ przeprowadzał z urzędu i stąd stanowisko organu, że skoro dowód nie można było przeprowadzić zgodnie z procedurą, a mając już wystarczający materiał dowodowy, nie oparł się na nim. Z drugiej strony pełnomocnik ani podatnik nie wykazywali w tym kierunku żadnej inicjatywy dowodowej. W ocenie sądu nie jest sprzeczna z prawem rezygnacja organu z dowodu dopuszczonego przez organ z urzędu, jeżeli został przeprowadzony w sposób niezgodny z prawem. Prawo nie obliguje organu do jego ponawiania, jeżeli następnie organ uznaje go za zbędny w świetle wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego i nie opiera swoich ustaleń na tym dowodzie. Zatem postępowanie organów podatkowych nie narusza wymogu zawartego w art. 180 Ordynacji podatkowej skoro pełnomocnik nie został zawiadomiony o terminie przesłuchania H. H. na siedem dni przed terminem przesłuchania. Rezygnacja z tego dowodu nie jest sprzeczna z prawem uwzględniając wyżej wskazane okoliczności. Nie jest uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego nie występuje, gdy materiał dowodowy nie rodzi wątpliwości w zakresie oceny istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, nawet wtedy gdy dochodzi do krytycznej oceny niektórych dowodów. Wysokość dochodów małżonków H. wynika wprost ze zgromadzonego materiału, który został prawidłowo oceniony. Przedstawiona analiza dochodów za lata 2001 – 2004 jest prawidłowa. Zarzut nieprawidłowego wyliczenia dochodów jest w istocie gołosłowny. Poza należy podnieść iż skarżący w skardze podnosi niezasadnie część zarzutów do uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 lutego 2010r. powielając w skardze zarzuty z odwołania do tej decyzji. Dotyczy to stwierdzenia w uzasadnieniu skargi " w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji (strona 3 – nienumerowana). Uznanie przez organ ...." Cały fragment dotyczy decyzji uchylonej i nie dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy. Za bezpodstawny w powołanych okolicznościach należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 par.1, art.122, art.210 par.1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzje, nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia artykułów 120, 121 par.1, 122 Ordynacji podatkowej, również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej w zakresie braków uzasadnienia faktycznego jest bez zasadny. Zaskarżona decyzja bowiem zawiera należyte uzasadnienie faktyczne, a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnił podstawę prawną z wyjątkiem niewłaściwego powołania tekstu jednolitego Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r co nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia co sąd wyżej wyjaśnił. Sąd nie stwierdził, ażeby również w pozostałym zakresie, nie kwestionowanym w skardze, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we K. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.