I SA/Ke 306/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. sprawy ze skargi " E. V." Sp. z.o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...], dotyczącą określenia "E. V." Sp. z o.o. w K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy wskazał, że w Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług medycznych polegających na kompleksowym leczeniu chorób za pomocą urządzeń diagnostyczno - leczniczych oraz sprzedaż sprzętu i urządzeń. Opodatkowaniu VAT podlegało ponadto wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W wyniku kontroli i po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydano decyzję, w której określono przedmiotowe zobowiązanie za IV kwartał 2005r. w kwocie 16 634 zł, wskazując, że Spółka zaniżyła je o kwotę 8479 zł. Nieprawidłowość ta była wynikiem: - zaniżenia podatku należnego o kwotę 8 358zł, które powstało na skutek zastosowania preferencyjnej 7% stawki VAT przy opodatkowaniu sprzedaży urządzeń Colon Hydromat Comfort, Colon Hydromat II oraz Medozon Compact, które strona uznała za urządzenia medyczne, a także zastosowania niewłaściwego średniego kursu euro do przeliczenia na złote wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, - zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 121zł. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od związku tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka zakupiła w IV kwartale 2005r. m. in. urządzenia Bio Wave Generator 21 - 48 sztuk, Bio Wave Generator 77 - 2 sztuki, Chip card 21 Master - 25 sztuk. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia 18 listopada 2005r., Nr RE 30500016 wystawioną przez kontrahenta zagranicznego - Frankę Electronic Peter Frankę Leiten 1 D - 83556 Griesstatt na wartość 6 565,45 euro. Wartość podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w towarów strona wykazała w deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2005r. po stronie podatku należnego. Został on także uwzględniony w ewidencji podatku naliczonego i w pełnej kwocie rozliczony w deklaracji VAT-7 K jako obniżający kwotę podatku należnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu tego sprzętu przysługiwałoby Spółce wyłącznie w sytuacji sprzedaży na terenie kraju w/w urządzeń w ilości wynikającej z faktury zakupu Nr RE 30500016. Tymczasem w 2005r. Spółka nie dokonała sprzedaży wszystkich urządzeń wynikających z przedmiotowej faktury zakupu, co wynika z faktur sprzedaży i faktury korygującej wystawionych w 2005r. i nie ujęła wartości nie sprzedanych urządzeń w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 30 grudnia 2005r. Okoliczność ta została pominięta w treści decyzji organu pierwszej instancji, który dokonując korekty wartości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Bio Wave Generator 21, Bio Wave Generator 77, Chip card 21 Master o tę samą wartość skorygował również kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe, a także biorąc pod uwagę fakt, że Spółka dokonywała w badanym okresie zakupów sprzętu na własne potrzeby, który służył do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, czyli czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowe znaczenie do rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia VAT w IV kwartale 2005r. ma wyjaśnienie kwestii nieujęcia przez stronę w remanencie końcowym urządzeń, które nie zostały sprzedane w 2005r. Zbadania wymaga bowiem sposób rozporządzania zakupionym sprzętem. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 ust. 6, 210 § 4 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca wniosła także o dołączenie oznaczonych akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu faktycznym organ wskazał na okoliczności budzące jego wątpliwości, nie zawarł w nim jednak wywodu w którym sprecyzował by relacje pomiędzy tymi ustaleniami a zakresem stosowania normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czym naruszył normę art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej. Natomiast z pisma Dyrektora UKS w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. wynika, iż organ odwoławczy zrobił to, jednakże nie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca wskazała także, że w aktach, o których dołączenie wnosi znajdują się dokumenty stanowiące bezpośrednie dowody uzasadnienia twierdzeń o naruszeniu zasad postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że w skardze nieprawidłowo określono datę zaskarżonej decyzji na dzień 30 marca 2010r. podczas gdy decyzja została wydana 29 marca 2010r. Ponadto organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzasadnieniu decyzji wskazano w jakim zakresie materiał dowodowy w sprawie winien być uzupełniony przez organ pierwszej instancji. Zlecono bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego wskazując, które okoliczności faktyczne wymagają doprecyzowania i które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaznaczono wyraźnie, że kluczowe znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie kwestii nieujęcia przez stronę w remanencie końcowym opisanych urządzeń oraz zbadanie sposobu rozporządzenia zakupionym sprzętem. Organ odwoławczy podniósł także, że w sprawie poza zaskarżoną decyzją, nie zostały udzielone ani ustnie, ani pisemnie żadne dodatkowe zalecenia wskazujące okoliczności wymagające wyjaśnienia i zbadania w toku prowadzonego ponownie postępowania i nie wynikają one również z pisma Dyrektora UKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że została ona wydana bez naruszenia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., określana dalej jako Ordynacja). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu nie jest dopuszczalna. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji, jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji i nakazania ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazano konieczność wyjaśnienie kwestii nieujęcia przez podatnika w remanencie końcowym urządzeń, które nie zostały sprzedane w 2005r. oraz zbadanie sposobu rozporządzania zakupionym sprzętem. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że "E. V." Sp. z o.o. w K. dokonywała w badanym okresie zakupów sprzętu na własne potrzeby, wykorzystywała nabywany sprzęt do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, czyli do czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także sprzedawała nabyty sprzęt medyczny, która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek 22 % bądź 7 %. Z analizy akt sprawy istotnie wynika, że w 2005r. Spółka nie dokonała sprzedaży wszystkich urządzeń, których nabycie udokumentowała fakturą z dnia 18 listopada 2005r, Nr RE 30500016 wystawioną przez kontrahenta zagranicznego - Frankę Electronic Peter Frankę Leiten 1 D - 83556 Griesstatt na wartość 6565,45 euro. Okoliczność powyższa została potwierdzona analizą faktur sprzedaży oraz faktury korygującej wystawionej w 2005r. oraz protokołem z kontroli z dnia 8.12.2009r. Fakt, że Spółka nie ujęła wartości nie sprzedanych urządzeń w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 30.12.2005r. wynika także z protokołu kontroli z dnia 8.12.2009r. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności wyżej opisane zostały pominięte w treści decyzji organu I instancji z dnia [...]., Nr [...]., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonując korekty wartości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Bio Wave Generator 21, Bio Wave Generator 77, Chip card 21 Master o tę samą wartość skorygował również kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Organ odwoławczy, nie dyskwalifikując żadnego ze zgromadzonych dowodów (faktury sprzedaży i korygujące z 2005r., protokół kontroli z dnia 8.12.2009r.), uznał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony przez organ podatkowy I instancji w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego należy się zgodzić, do wyjaśnienia pozostają bowiem zasadnicze i sporne kwestie w zakresie stawki podatku VAT. Ponadto dokumenty (faktury, protokół kontroli) zostały zgromadzone na etapie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, winny być przedmiotem oceny tegoż organu jako dowód w oparciu o który należy dokonać ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z dnia 18.11.2005r., stwierdzającej zakup przez podatnika sprzętu, zbywanego następnie w tym samym roku. Zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zestawienie materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji i pozostającego w dyspozycji tegoż organu z zaleceniami zawartymi w zaskarżonej decyzji wskazuje, że intencją organu odwoławczego mogło być jedynie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, o czym mówi kwestionowany w skardze przepis art. 233 § 2 Ordynacji. W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, w tym zakresie dokona samodzielnych ustaleń i dokona oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Jak wyżej podkreślono, kompetencje kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy i determinowane są ziszczeniem się przesłanek określonych 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji. W ich świetle, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nastąpić może, co do zasady, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo postępowanie to nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przy równoczesnym braku podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji, albo postępowanie to przeprowadził, ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wystąpiła jedna z wad postępowania pierwszoinstancyjnego wskazanych w ww. przepisie. O tym mowa jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej wprost podniósł, że należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, które zostały pominięte przez organ I instancji, a mianowicie sposób rozporządzania zakupionym w 2005r. sprzętem na podstawie faktury z dnia 18 listopada 2005r. oraz nieujęcie sprzętu w remanencie końcowym. Prowadzi to do wniosku o barku podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył zaskarżoną decyzją przepis art. 233 § 2 i art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu bezzasadny jest ponadto zarzut skargi, że pismo Inspektora Kontroli Skarbowej mgr B. N.z dnia 15 kwietnia 2010r. stanowi bezpośredni dowód twierdzeń uzasadnienia o naruszeniu zasad postępowania przez organ odwoławczy. Z treści ww. pisma wbrew twierdzeniom skarżącego wynika wprost, że po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, w dniu 15 kwietnia 2010r., Urząd Kontroli Skarbowej w K., a nie organ który wydał zaskarżoną decyzję, wystąpił do pełnomocników o wyjaśnienie kwestii nieujecia w remanencie końcowym na dzień 30.12.2005r. urządzeń i towarów zakupionych wg. faktury z dnia 18.11.2005r. w firmie Franke Elektronic Peter Franke Leiten 1 d-83556 Griesstatt, które nie zostały sprzedane w 2005r. oraz sposobu dysponowania sprzętem zakupionym. Oznacza to, że skarżący mija się z prawdą, twierdząc, że ,,organ, który wydał zaskarżoną decyzję takie okoliczności potrafił wskazać i to zrobił, jednakże nie w uzasadnieniu decyzji." Powyższy zarzut skargi pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy. Z tych względów skargę, uznać należało za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalić.