I SA/Ke 306/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi K.spółka jawna W. S., E.S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] 2018 r. [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2016 r. nr [...] w sprawie określenia "K." sp.j. W. S., E. S. w K.(Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Organ ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest szycie i sprzedaż męskich koszul. Ujawnione w czasie kontroli nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży dały podstawę do stwierdzenia, że komputerowe rejestry dostaw VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. prowadzone były nierzetelnie, a zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Spółka nie rejestrowała wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawniła całkowitej (faktycznej) sprzedaży uszytych koszul, wskutek czego zaniżyła wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne miesiące 2011 r. Dowodem w sprawie były prowadzone ręcznie ewidencja sprzedaży oraz ewidencja zwrotów koszul. W wyniku ich analizy a także w świetle zeznań świadków, tj. przedstawicieli handlowych, magazyniera i pracowników produkcji oraz zeznań i wyjaśnień złożonych przez kierownika B. S., nie dano wiary temu, że prowadzone w formie zeszytu ręczne ewidencje wydania towaru do sprzedaży oraz zwrotów, przy braku w spółce jakiejkolwiek innej dokumentacji odzwierciedlającej poszczególne etapy produkcji, magazynowania i sprzedaży, są wyłącznie prywatnymi notatkami B. S., służącymi tylko kontroli ruchu towarów i do sprawowania nadzoru. Osoba ta w trakcie kontroli doraźnej ewidencje te okazała jako dowody sprzedaży nieudokumentowanej. W związku z tym ustalono, że ewidencja ręczna sprzedaży w rzeczywistości była zbiorczym zestawieniem wszystkich sztuk koszul, które opuściły zakład, nazwanym przez B. S. w oświadczeniu z 8 września 2016 r. "zeszytem wyjść towaru z zakładu". Drugi z prowadzonych zeszytów dotyczył odnotowywanych zwrotów koszul. Skrupulatny sposób prowadzenia zeszytu dzień po dniu, z sumaryczną ilością wydanych koszul dziennie i narastająco, z podziałem na hurt i detal, a także ze wskazaniem miejsc prowadzenia sprzedaży, odzwierciedlał faktyczną ofertę sprzedażową wyprodukowanych koszul, a po uwzględnieniu zwrotów koszul dał faktyczny obraz wielkości sprzedaży w Spółce. Wywiedziono, że działanie strony polegające na unikaniu składania znaczących dla sprawy wyjaśnień oraz wielokrotnie wyrażany sprzeciw Spółki wobec przyjęcia przez organ zeszytu wydania towarów do sprzedaży i zeszytu zwrotów jako podstawy do ustalenia niezaewidencjonowanej ilości koszul, nie okazując przy tym żadnych innych dowodów, miał na celu ukrycie faktycznej wielkości sprzedaży koszul dokonanej przez spółkę, a w konsekwencji uniknięcie wymiaru podatku. Stwierdzono, że spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży detalicznej 285 sztuk koszul. Wysokość sprzedaży hurtowej przyjęto natomiast zgodnie z okazanymi i zaewidencjonowanymi fakturami VAT. Ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2011 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Na ich podstawie nie można było sporządzić prawidłowych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ponieważ zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka nie rejestrowała w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawniła całkowitej (faktycznej) sprzedaży uszytych koszul, wskutek czego zaniżyła wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego. Organ, mając na względzie przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencji tych nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, czego konsekwencją było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż to wynikało z prowadzonych ksiąg podatkowych poprzedzone zostało odmową uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co zostało przedstawione w protokole kontroli. W niniejszej sprawie do oszacowania obrotu przyjęto metodę, w której dokonano zestawienia sprzedaży detalicznej i hurtowej wynikającej z rejestrów VAT oraz z ewidencji prowadzonej ręcznie z uwzględnieniem danych zawartych w ręcznej ewidencji zwrotów. Dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży 4366 szt. koszul w poszczególnych miesiącach 2011 r., z uwzględnieniem średniej ceny jednostkowej netto stosowanej w sprzedaży detalicznej w wysokości 32,52 zł i hurtowej w wysokości 21,78 zł, ustalono wskaźniki procentowe stanowiące udział sprzedaży zaksięgowanej w danym miesiącu w wykazanej sprzedaży ogółem za rok podatkowy. Dyrektor podniósł, że nie było możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co jak wskazał, zostało uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że analiza rodzajów metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że metody te rzadko mają zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. doszacowania obrotu. Dlatego też nie przyjęto żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz do wyliczenia obrotu wykorzystano dane, które były organowi dostępne. Przyjęta metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o faktury sprzedaży, zestawienia sprzedaży nieudokumentowanej, rejestry sprzedaży oraz ewidencje ręczne sprzedaży i zwrotów prowadzone w formie zeszytów, zeznania i wyjaśnienia świadków, jest adekwatna do posiadanych przez organ podatkowy danych. Zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania wypełnia dyspozycje zawarte w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor uznał za nieuzasadniony zarzut wykonania tylko jednego z zaleceń organu odwoławczego wskazanych w uchylającej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji decyzji z 14 września 2015 r., tj. przesłuchania świadków. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków - pracowników Spółki w tym B. S.. Celem prowadzonych przesłuchań było wyjaśnienie kwestii wskazanych przez organ drugiej instancji m.in. w zakresie zasad prowadzenia przez Spółkę sprzedaży oraz zwrotu koszul, a także wyjaśnienia zasad prowadzenia ręcznych ewidencji wyjść towaru z zakładu i zwrotów, w tym wyjaśnienia, co oznaczają stosowane w nich skróty i symbole. Na żadnym etapie postępowania, pomimo czynnego udziału strony w postępowaniu oraz B. S., składania pisemnych wyjaśnień i zeznań, strona nie przyczyniła się do wyjaśnienia co oznaczają i czego dotyczą oznaczenia i symbole stosowane w ręcznych ewidencjach, poza jedynym wskazaniem, iż symbol P/G to rodzaj tkaniny pasek/gładka. B. S., pomimo tego, jak wielokrotnie podkreślała, że wszystkie oznaczenia i symbole były jej pomysłem, nie wyjaśniła także co oznaczają zapisy w prowadzonej ręcznie ewidencji sprzedaży w poszczególnych jej kolumnach. Jednocześnie pomimo, że w trakcie przesłuchania jak i złożonym oświadczeniu z 8 września 2016 r. wskazywała, iż z zapisów tych wynika obraz ruchu towarów, nie wyjaśniła szczegółów jego przebiegu. Natomiast prośba organu o wyjaśnienie tej kwestii spotkała się ze sprzeciwem wspólnika Spółki E. S., co jest niezrozumiałe zwłaszcza, że powyższe wyjaśnienia należy uznać za ogólnikowe, lakoniczne i fragmentaryczne, wnoszące niewiele do sprawy. Świadczy to zdaniem organu odwoławczego o braku woli wyjaśnienia znaczenia i charakteru stosowanych zapisów, a w konsekwencji utrudnianiu działań organu zmierzających do ustalenia stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Zatem obowiązek poszukiwania dowodów ciążył nie tylko na organie podatkowym, to strona winna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych wyjaśnień. Tymczasem strona w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła dowodów dla poparcia swoich twierdzeń. Dyrektor za bezpodstawny uznał również zarzut odrzucenia oświadczenia B. S. z 8 września 2016 r., bowiem po przeprowadzeniu dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka dokonano oceny, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, złożonych przez nią zeznań wraz z ww. oświadczeniem (włączonym do protokołu przesłuchania świadka), w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonano dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego. Organ nie odrzucił i nie kwestionował wyjaśnień B. S., a jedynie wskazał fakt ich ogólnikowego, lakonicznego bądź nieprecyzyjnego charakteru. W ocenie organu odwoławczego B. S. nie wykazała się inicjatywą dowodową w zakresie skonkretyzowania faktów i obiektywnych dowodów dotyczących m.in. prowadzonych ewidencji, nie wyjaśniła istotnych okoliczności sprawy będąc przy tym jedynym dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje zatem fakt nazwania przez organ I instancji pisma z 8 września 2016 r. oświadczeniem. Organ nie odrzucił również i nie zdyskredytował dowodów z przesłuchań świadków: A. K., M. O. i M. Ż. poprzez stwierdzenie o wybiórczości i tendencyjności ich zeznań. Wszystkie wymienione wyżej osoby zatrudnione są w Spółce do chwili obecnej od kilku lat (A. K. i M. O. od 8 lat, M. Ż. od 6 lat). Dyrektor przyjął jednak za nieprawdopodobne, aby ww. świadkowie zatrudnieni na tym samym stanowisku od kilku lat, wykonujący te same czynności, na takiej samej maszynie nie potrafili podać żadnych, nawet przybliżonych danych czy faktów, zasłaniając się niepamięcią i udzielając zdawkowych odpowiedzi. Z kolei byli pracownicy zatrudnieni w Spółce we wcześniejszych latach i przez krótsze okresy czasu, pomimo odległości czasowej jaka dzieliła przesłuchania od zaistnienia zdarzeń, podawali bardziej konkretne dane czy fakty. Nie bez znaczenia na rezultat odebranych zeznań obecnych pracowników Spółki, biorąc pod uwagę praktykę i doświadczenie życiowe, pozostaje fakt, iż świadkowie ci zeznawali przy osobistym udziale w trakcie przesłuchań obecnego pracodawcy, z którym łączy ich od kilku lat do chwili obecnej podległość służbowa. W związku z powyższym stwierdzenie strony, iż zeznania B. O. (pomoc krojczego), M. O. (szwaczka) i M. Ż. (pomoc krawcowej) stanowią niepodważalny dowód należy uznać za niezasadne, gdyż nawet jeśli uwzględnić treść zeznań złożonych przez tych świadków, to należy stwierdzić, że są one mało konkretne i wręcz wyjątkowo zdawkowe, aby na ich podstawie można było przyjąć jakiekolwiek fakty. W tym miejscu należy wskazać, że zeznania tych osób, zatrudnionych na etapie produkcji koszul, miałyby znaczenie przy wyliczeniu ilości sprzedanych koszul w stosowanej w postępowaniu kontrolnym metodzie na podstawie wydajności pracy zatrudnionych na produkcji osób. Jednakże organ pierwszej instancji odstąpił od stosowania tej metody. Dyrektor również za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący pominięcia takich okoliczności jak upływ czasu, zmienność funkcji, zakresu obowiązków, wykonywanie różnych zadań i nieznajomość przez świadków poszczególnych etapów cyklu produkcyjno-handlowo-technologicznego. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że organ przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków zatrudnionych na różnych stanowiskach: na produkcji, w magazynie, zajmujących się sprzedażą oraz nadzorem, wziął pod uwagę wszystkie wskazywane przez Spółkę czynniki. W świetle powyższego za bezzasadny Dyrektor uznał także zarzut potraktowania zeznań ww. świadków oraz świadka M. Ł. za wybiórcze i tendencyjne. Zauważono, że skarżąca czyni to oceniając zeznania M. Ł.. Z jednej strony zarzuca organowi brak kompetencji i nierzetelność w sposobie zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego, z drugiej zaś kwestionuje dociekliwość i staranność w dążeniu do zebrania kompletnego materiału dowodowego, traktując sama w sposób wybiórczy dowody i wskazując, które z nich mają być przedmiotem badania przez organ jako kluczowe, a które nie mają znaczenia w sprawie. Dyrektor wyjaśnił dodatkowo, że nie może być mowy o bezprawnych działaniach organu, czy też o naruszeniu dobrego imienia Spółki w sytuacji, gdy zasady i tryb przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów prawa podatkowego i mieszczą się w regułach obowiązujących organy podatkowe. Jednocześnie stwierdził, że organ podatkowy mógł orzekać w sprawie pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 2 grudnia 2016 r. wszczęto wobec Spółki dochodzenie w sprawie uszczuplenia VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Jednocześnie pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 7 grudnia 2016 r., podatnik został zawiadomiony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Powyższe pismo zostało doręczone podatnikowi 9 grudnia 2016 r., co wynika z potwierdzenia odbioru tego pisma. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił nierzetelności tej ewidencji i jednoczesnym oszacowaniu podstawy opodatkowania, - art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn niemożności zastosowania jednej z podstawowych metod szacowania, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął zeznanie świadka M. Ł. w zakresie pozostawianych "w samochodzie towarów", tym samym wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie materiał dowodowy opierając się wyłącznie na "ewidencji wyjść towaru z zakładu" i "ewidencji zwrotów"); - art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania w VAT bowiem organ wnioski stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie. W uzasadnieniu skargi, Spółka wskazała na niezasadne podważanie wiarygodności zeznań świadków w osobie A. K., M. O. czy M. Ż.. Organ powinien wyjaśnić okoliczności dotyczące zamówień składanych u podatnika, kontrahentów zaopatrujących się w firmie podatnika, ich realizacji co do zamówionej ilości, ewentualnych nadwyżek towarów i powodów tego stanu rzeczy, ze wskazaniem rodzaju asortymentu, w którym owe nadwyżki mogły wystąpić. Powinien wyjaśnić również czy zdarzały się sytuację, że pomimo złożonych zamówień i ich zrealizowania dla konkretnego odbiorcy, do transakcji nie dochodziło, a towar pozostawał w magazynie czy też w samochodzie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w protokole kontroli uprawniał przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że sformułowanie M. Ł., odnoszące się do koszul pozostawionych na samochodzie wyrwane jest z kontekstu całej wypowiedzi świadka. Świadek w tej samej odpowiedzi zeznał bowiem, że koszule, które zostawały na samochodzie czekały na klienta lub na wyjazd i trwało to czasami jeden dzień a czasem dwa tygodnie. Zeznał także, że jeżeli nie trafił się klient koszule zwracane były na magazyn. Z wypowiedzi świadka jednoznacznie wynika, że koszule na samochodzie pomimo, że nie była liczona ich ilość, pozostawały na samochodzie przez krótki okres czasu do około dwóch tygodni. Po tym czasie, jak wynika z wypowiedzi świadka, jeśli nie zostały sprzedane klientowi, zwracane były na magazyn. Biorąc pod uwagę ustalony w trakcie postępowania mechanizm prowadzenia w tych ewidencjach zapisów ilości wydanych do sprzedaży koszul i zwracanych na magazyn oznacza to, że w przypadku dokonania sprzedaży klientowi ilość sprzedanych koszul była już wcześniej odnotowana w ewidencji wyjść towaru z zakładu, natomiast koszule zwrócone na magazyn odnotowane były w ewidencji zwrotów. W związku z tym były one uwzględnione w rozliczeniu przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2017.2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U.2018.1302., dalej "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy Dyrektor mógł orzekać w sprawie w sytuacji upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wnosiła w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem wobec Spółki dochodzenia w sprawie uszczuplenia VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), o czym Spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uprawniony był zakwestionować rzetelność prowadzonych w 2011 r. ewidencji sprzedaży i oszacować obroty z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej koszul przy uwzględnieniu zapisów prowadzonych w formie zeszytów: wydania towarów do sprzedaży oraz zwrotów. Przystępując do tej oceny należy przypomnieć, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczą przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Skarżąca wskazała też na art. 180 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ustalenie organów podatkowych o sprzedaży detalicznej i hurtowej koszul poza ewidencją pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego również w zakresie odtworzenia podstawy opodatkowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wniosek organu, że faktyczny obraz wielkości sprzedaży koszul odzwierciedlały zeszyt wydania towarów do sprzedaży i zeszyt zwrotów, zasługuje na pełne poparcie. Świadczy o tym fakt, że w takim charakterze zeszyt sprzedaży został wydany w czasie kontroli doraźnej w dniu 10 października 2013 r. Kontrolującym okazano go jako ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej, o czym świadczy zapis na stronie 2 protokołu. Pracownica spółki B. S. w piśmie z 8 września 2016 r. wyjaśniła, że zeszyt nazwany "ewidencją sprzedaży" jest zbiorczym zestawieniem wszystkich sztuk, które opuściły zakład m.in. w wyniku sprzedaży. Jak sama przyznała, zeszyt ten pokazała podczas kontroli, gdyż tylko w nim miała zapisane sztuki ze sprzedaży detalicznej. Osoba ta potwierdziła więc, że zeszyt zawiera rzeczywiste zestawienie sprzedanych koszul. Składane zaś przez nią wielokrotne oświadczenia, że nie prowadziła "ewidencji sprzedaży" i były to tylko jej notatki pozwalające prowadzić nadzór w firmie, należy uznać za próbę zdyskredytowania znaczenia zapisów zeszytu. Wymaga zatem podkreślenia, że w kontekście przedmiotowej sprawy nie jest istotne jak pracownica nazwała notatki ani to, jakie było jej założenie co do celu ich prowadzenia. Istotą sprawy jest okoliczność, że notatki te są zbiorczym zestawieniem wszystkich koszul faktycznie wydanych z zakładu, co zresztą świadek wprost przyznała. Koszule wydane z zakładu, to wbrew zeznaniom B. S., koszule sprzedane. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w pierwszym wyjaśnieniu tej pracownicy złożonym w trakcie kontroli doraźnej, ale i w uzupełnieniu odwołania, w którym wskazano, że ręczne zapiski monitorowały sprzedaż. Znamienne jest przy tym, co trafnie zauważył organ, że zapiski prowadzone były bardzo skrupulatnie – z podziałem na każdy dzień, z podaną ilością wydanych koszul, podziałem na sprzedaż hurtową i detaliczną, ze wskazaniem miejsca prowadzenia sprzedaży. Co więcej, Spółka w toku całego postępowania nie okazała żadnej innej dokumentacji odzwierciedlającej sprzedaż koszul, skoncentrowała się natomiast na umniejszaniu roli zeszytów, co okazało się działaniem bezskutecznym. Spółka nie podważyła bowiem skutecznie ich mocy dowodowej. W kontekście powyższego nasuwa się uwaga, że nieracjonalne byłoby odrzucenie jako wiarygodnych dowodów przedmiotowych zapisów B. S. w sytuacji, kiedy w dniu 10 października 2013 r. przekazane one zostały kontrolującym z zamiarem okazania nieudokumentowanej sprzedaży, na dodatek przez pracownicę Spółki, która jak wyłania się to z jej zeznań, miała pełną wiedzę i nadzór nad sprawami firmy. Z tego powodu składane wielokrotnie w toku postępowania przez nią samą jak i przez Spółkę argumenty umniejszające rolę i wagę zapisów w zeszytach, nie dezaprobują wartości ich zapisów. Na zmianę powyższych wniosków, że to zeszyt odzwierciedlał faktyczną sprzedaż koszul nie wpływa ocena zeznań osób zatrudnionych w Spółce. Zeznania M. O., A. K. i M. Ż. są bardzo lakoniczne. W tej sytuacji zarzut skargi, że organ niezasadnie podważył wiarygodność tych zeznań pozbawiony jest racjonalnych podstaw. Świadkowie ci wielokrotnie zasłaniali się brakiem wiedzy i niepamięcią na temat funkcjonowania firmy, na co niewątpliwy wpływ miała okoliczność, że osoby te były zatrudnione w spółce na dzień przesłuchania, a które to odbywało się przy udziale wspólnika Spółki. Niemniej, zeznania tych osób nie przyczyniły się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy, a skarżąca nie wskazała, które z twierdzeń wymienionych osób jest istotne dla sprawy, a zostało pominięte przez organ. Odmiennie natomiast należy ocenić wyjaśnienia byłych pracowników Spółki. Z wyjaśnień E. D., M. M., Ł. K. i M. Ł. wyłania się bowiem wspólny wniosek, że to B. S. sprawowała faktyczny nadzór nad obrotem towaru. M. M., magazynierka, zeznała, że zeszyt, w którym zapisywała sprzedaż detaliczną, każdego dnia przekazywała B. S.. O odnotowywaniu ilości towaru przez magazynierkę lub B. S. zeznali też Ł.K. i M. Ł.. E. D. zeznała z kolei, że sprzedażą zajmowała się B. S.. Treść zeznań drugiej grupy świadków w pośredni sposób wpisuje się w ustalenia organów o pełnym nadzorze B. S. nad ilością sprzedawanego i zwracanego towaru. W kontekście powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi, że organ oparł swoje stanowisko jedynie na "ewidencji wyjść towaru z zakładu" i "ewidencji zwrotów". Organ ocenił bowiem te dokumenty jako źródło wiedzy o rzeczywistej sprzedaży detalicznej w spółce, ale uczynił to biorąc pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie, w tym protokół kontroli doraźnej, zeznania świadków, pisemne oświadczenie B.S. czy twierdzenia Spółki zawarte w odwołaniu i jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wyczerpujący, i takiej też ocenie został poddany. Jeśli natomiast chodzi o dowody wymienione w skardze, które zdaniem Spółki organ pominął, należy stwierdzić, że jeśli Spółka upatrywała konieczność ich przeprowadzenia, winna była w tej sprawie złożyć wniosek dowodowy. Wbrew zarzutowi skargi, organ nie pominął zeznań M. Ł.. W skardze wskazano, że w obliczeniach organu jako sprzedane towary uwzględniono te, które M. Ł. pozostawiał w samochodzie, a które według jego zeznań nie zostały jednak sprzedane. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że wypowiedź świadka o koszulach, które zostawały w samochodzie a nie zostały nigdzie odnotowane, nie świadczy o tym, że organ zawyżył w swoich rozliczeniach ilość sprzedanych koszul. Świadek bowiem wyjaśnił, że te koszule sprzedawane były w kolejnych dniach lub były zwracane do magazynu. Zwrócone koszule organ uwzględnił zaś przy szacowaniu sprzedaży niezaewidencjonowanej. Trafnie zatem organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że akcentowane w skardze sformułowanie M. Ł. wyrwane jest z kontekstu. Zdanie to odczytywane wraz z całością wypowiedzi świadka nie prowadzi do wniosków jakie wywiedziono w skardze. Powyższe oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolejna grupa zarzutów koncentruje się wokół oszacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym, że stwierdzono nierzetelność ewidencji w protokole kontroli, do czego uprawnia treść przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie powody, dla których nie zastosował żadnej z metody wymienionej w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (na stronie 37 decyzji) oraz wyjaśnił motywy określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu danych z dokumentów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowych. Dyrektor natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przeszedł do wyjaśnienia słuszności zastosowania przyjętej metody polegającej na wyliczeniu obrotu w oparciu o dostępne organowi dane. Dyrektor wymienił uwzględnione do oszacowania dokumenty, wyliczył ilość sprzedanych koszul w poszczególnych miesiącach 2011 r. z uwzględnieniem średniej ceny jednostkowej netto stosowanej w sprzedaży detalicznej i hurtowej oraz ustalił wskaźniki procentowe stanowiące udział sprzedaży zaksięgowanej w danym miesiącu w wykazanej sprzedaży ogółem za rok podatkowy. Wyjaśnił jednocześnie, że przyjęta metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, czym wypełnił wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 5 tej ustawy. Odwołanie się do ustaleń organu pierwszej instancji i ich krótkie podsumowanie w zakresie odrzuconych metod szacowania w żaden sposób nie czyni uzasadnienia niepełnym. Decyzja Dyrektora stosownie do wymogów powyższych przepisów zawiera bowiem istotę sprawy, to jest szczegółowe uzasadnienie przyjętej metody oszacowania. Zasługuje ona na pełne poparcie. Należy w tym miejscu nadmienić, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi Ordynacji podatkowej nie tylko w zakresie opisanym powyżej, ale i w zakresie opisanego w niej postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które stały się podstawą do poczynienia tezy, że skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę argumentów na temat okoliczności sprzedaży koszul. Wyjaśnił dlaczego kluczowe znaczenia dla sprawy mają zeszyty prowadzone przez B. S.. Poddał szczegółowej i racjonalnej analizie akcentowane przez stronę kwestie polegające na próbie obalenia wiarygodności tych zeszytów. Omówił zeznania świadków. Wyjaśnił wszelkie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.