I SA/Ke 309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...]określającą M. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Naprawa i Sprzedaż M. W.", zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 893 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN POLO o nr n/p WVWZZZ9NZ7B019572, rok produkcji 2007 r., pojemność silnika 1422 cm³. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626) dalej "u.p.a." do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, ze zm.). W świetle tego rozporządzenia pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy sporny pojazd wskazany w sentencji decyzji jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. 1.3. Organ ustalił, że auto zostało zakupione w Belgii. Z belgijskiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że zostało zarejestrowane jako lekki samochód ciężarowy bez wskazania ilości miejsc do siedzenia. Po przyjeździe do kraju pojazd przeszedł badania techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. na dowód czego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr 0933/2009 z dnia 23 marca 2009 r. W załączonym do ww. zaświadczenia dokumencie identyfikacji pojazdu diagnosta wskazał, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących i że jest to samochód ciężarowy z przeznaczeniem jako ciężarowo-osobowy oraz wskazał dopuszczalną ładowność (486 kg). Z powyższego wynika, że zarówno w momencie przeprowadzonych po raz pierwszy w kraju badań technicznych jak i pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce samochód posiadał pięć miejsc siedzących, co wyraźnie wskazuje na zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu do przewozu osób. Ponadto aktualna właścicielka auta wyjaśniła, że zakupiła auto jako pięciodrzwiowe, w całości przeszklone, wyposażone w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów oraz dywaniki. W aucie za drugim rzędem siedzeń była i jest zamontowana kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Wyjaśniła ponadto, że przedmiotowy pojazd zakupiła od M. W. 25 marca 2009 r., który następnie zarejestrowała jako ciężarowy, pięcioosobowy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika natomiast, że samochód ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód osobowy podrodzaj Hatchback. Organ ponadto wskazał na pismo dealera marki Volkswagen, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju Hatchback. Dokonując klasyfikacji pojazdu organ podatkowy dodatkowo sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Podsumowując organ stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób więc auto należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. 1.4. Organ stwierdził, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy, tj. nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie zapłacił akcyzy. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił skarżącemu to zobowiązanie. Wskazał przy tym na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot, podmiot, podstawę i stawkę opodatkowania (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 2), definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 ust. 1 pkt 9), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1) oraz obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy (art. 106 ust. 2 i ust. 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 23 marca 2009 r., tj. datę przeprowadzenia badań technicznych w kraju. Jednocześnie w celu ustalenia podstawy opodatkowania, określono wartość brutto przedmiotowego pojazdu w oparciu o umowę zakupu przedmiotowego auta z 21 lutego 2009 r. na kwotę 6300 EURO. 1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że podmiotem dokonującym wprowadzenia pojazdu oraz jego sprzedaży w kraju był M. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Naprawa i Sprzedaż M. W.", co wynika z umowy sprzedaży pojazdu zawartej w B., w której jako kupujący została wskazana firma podatnika jak również faktura sprzedaży tego pojazdy, wystawiona również przez firmę podatnika. Nadto w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 grudnia 2007 r. wydanym przez Wójta Gminy M. jako przedsiębiorcę wskazano tylko i wyłącznie podatnika. 1.6. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł przy tym, że stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił podatnika za pośrednictwem kuratora, iż bieg terminu przedawnienia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 7 listopada 2014 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieusunięcie naruszenia prawa dokonanego przez organ I instancji, a mianowicie naruszenia art. 102 ust. 1 i 4 w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia struktury własnościowej spornego samochodu, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie M. W., podczas gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że współwłaścicielami samochodu są M. i A. W. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. 2.2. W ocenie autora skargi w związku z tym, że skarżący pozostaje w związku małżeńskim, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że sporny samochód został nabyty do majątku wspólnego małżonków. W takiej sytuacji za podatników podatku akcyzowego musieliby być uznani oboje małżonkowie jako współwłaściciele pojazdu, stosownie do art. 102 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 31 K.r.o. zasadą jest, że do wspólności majątkowej małżonków wchodzą przedmioty majątkowe nabyte przez oboje małżonków lub przez jednego z nich w czasie trwania tej wspólności, a zatem od chwili zawarcia małżeństwa do chwili jego ustania lub do chwili zniesienia wspólności majątkowej w sposób prawem przewidziany. Wyjątki od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 33 tej ustawy. Nie ma zatem znaczenia, czy dany składnik majątkowy zostanie nabyty w drodze czynności jednego małżonka, czy też obojga małżonków, albowiem zawsze wchodzi on w skład wspólności majątkowej obojga małżonków. 2.3. Podkreślono ponadto, że faktura dokumentująca sprzedaż jakiegokolwiek składnika majątkowego nie stanowi czynności prawnej i nie przesądza o stanie własnościowym tego składnika. W związku z tym nawet jeśli na fakturach obejmujących transakcję sprzedaży samochodu widnieje tylko skarżący, to nie oznacza, że samochód ten nie wchodził w skład majątku wspólnego małżonków. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiot sprawy dotyczy określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen Polo. W sprawie poza sporem jest kwestia ustaleń organu w zakresie przedmiotu opodatkowania, w tym kwalifikacji ww. samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia tego samochodu. Spór dotyczy natomiast kwestii prawidłowości ustaleń organu w zakresie strony podmiotowej omawianego zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego bowiem istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że współwłaścicielami przedmiotowego samochodu są małżonkowie M. i A. W.. W takiej sytuacji za podatników podatku akcyzowego powinni być uznani oboje małżonkowie jako współwłaściciele pojazdu. Zdaniem organu podatnikiem jest wyłącznie M. W., który nabył sporny pojazd w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. 3.3. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1, tj. w niniejszej sprawie podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle powyższej definicji podatnika podatku akcyzowego organ dokonał ustaleń odnośnie podmiotu, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Volkswagen Polo. W tym zakresie dysponował przede wszystkim umową kupna – sprzedaży tego samochodu zawartą w B. w dniu 21 lutego 2009 r. pomiędzy sprzedającym M. D., a kupującym firmą "Naprawa i Sprzedaż M. W." oraz fakturą sprzedaży tego samochodu nr 07/2009 z dnia 23 marca 2009 r., wystawioną przez firmę "Naprawa i Sprzedaż M. W." dla M. K.. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie M. W., który nabył przedmiotowy pojazd jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak sugeruje w skardze, jako mąż A. W. do majątku wspólnego małżonków. Dodatkowo należy wskazać, że prawidłowość tezy wysuniętej przez organ potwierdza już sam zakres prowadzonej przez skarżącego działalności wynikający z jej nazwy: Naprawa i Sprzedaż. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa w tym zakresie żadnych wątpliwości skutkujących koniecznością dokonywania dodatkowych ustaleń w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonego przez organ zobowiązania podatkowego. Co istotne sama strona skarżąca wskazuje jedynie na wysokie prawdopodobieństwo, że samochód jest współwłasnością małżonków, co wywodzi z faktu, że skarżący jest żonaty. Choć bezsprzecznie na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro M. W. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą to dopiero dochód z tej działalności wchodzi w skład majątkowej wspólności małżeńskiej. Tym samym, skoro w sprawie nie ma podstaw do twierdzenia jakoby nabyty samochód był przedmiotem współwłasności, to nie ma również podstaw dla rozszerzenia kręgu podatników. | | Z tych względów zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 i 4 w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia struktury własnościowej spornego samochodu jest nieuzasadniony. 3.4. W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustaleń organu w zakresie kwalifikacji przedmiotowego auta do kodu CN 8703, Sąd poddał kontroli te okoliczności i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. O takim przeznaczeniu muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. 3.5. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 należy zaakceptować. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Dysponując zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 0933/2009 z dnia 23 marca 2009 r., danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także wyjaśnieniami aktualnej właścicielki pojazdu M. K. organ ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. Już taka konstrukcja części pasażerskiej świadczy o tym, że dominującą funkcją przedmiotowego auta jest przewóz osób. Z wyjaśnień M. K. ponadto wynika, że auto zakupiła jako pięciodrzwiowe, w całości przeszklone, miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, auto wyposażone było w dywaniki i inne elementy kojarzone z częścią pasażerską. Zasadnicze przeznaczenie omawianego pojazdu do przewozu osób potwierdza dodatkowo informacja od przedstawiciela marki Volkswagen, z której wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju hatchback. Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie stwierdzono. Oznacza to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji 8703 CN. Ustaleniom organu nie przeczą zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany danymi z dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji czy badania diagnostycznego wymienione w tych dokumentach cechy (np. dopuszczalną ładowność, ilość miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty. 3.6. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ dokonując ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu jak i podmiotu opodatkowania prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny zostały też przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.