I SA/Ke 31/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uchyla zaskarżoną decyzję ISA/Ke31/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. , nr [...] z dnia [...] odmawiającą I. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż pismem z dnia 23 czerwca 2005 r. I. C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej z powodu pobrania przez zakład pracy - Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w K. - zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 5.883,90 zł od dochodu z tytułu odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w łącznej kwocie 30.968,00 zł. Zdaniem podatniczki organ niesłusznie pobrał zaliczkę nie zaliczając tych dochodów do wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a więc podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% należności. Zdaniem organów należało odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie, gdyż opodatkowaniu 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do przepisu art. 30 ust.l pkt 4a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają świadczenia pieniężne wypłacane strażakowi na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. Nr 88, poz. 400 ze zm.), tj. świadczenia pieniężne wypłacane co miesiąc przez okres jednego roku po zwolnieniu z tej służby, w wysokości kwoty uposażenia zasadniczego wraz z dodatkami o charakterze stałym, należnego w ostatnim dniu pełnienia służby. 2 Zatem płatnik - Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej w K. - prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 5.883,90 zł od wypłaconych podatniczce w 2004 r. świadczeń ze stosunku służbowego, tj. odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w łącznej kwocie 30.968,00 zł, czyniąc to na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do tego artykułu ekwiwalenty za niewykorzystany urlop uważa się za przychody ze stosunku pracy (stosunku służbowego), podobnie jak i odprawę emerytalną, która jest jednorazowym świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy czy stosunku służbowego, wypłacanym pracownikowi przy opuszczaniu posady i przechodzeniu na emeryturę. Podstawę tych wypłat dla strażaków stanowi art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, zgodnie z którym strażak zwolniony ze służby otrzymuje odprawę, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i zryczałtowany ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany w danym roku przejazd o którym mowa w art. 63. Skoro zatem uprawnienia te są uprawnieniami wynikającymi ze stosunku służbowego strażaka, zdaniem organu stanowią one w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku pracy. Organ podatkowy II instancji przytoczył również treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.- zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przekazuje właściwemu dyrektorowi izby skarbowej informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, niezwłocznie po jej udzieleniu, do wiadomości oraz w celu sprawdzenia jej prawidłowości. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko zawarte w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...], uznające ekwiwalent za niewykorzystany urlop jako przychód ze stosunku służbowego, a odprawę emerytalną za podlegającą 3 opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jest nieprawidłowe. Jeżeli zaś dyrektor izby skarbowej stwierdzi taką nieprawidłowość, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest zmienić udzieloną informacje, co też w przedmiotowej sprawie zaszło. Spowodowało to wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pisma z dnia [...] r. znak [...] uznającego, że zarówno ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy jak i odprawa emerytalna stanowią przychód strażaka ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie powoływanych przez podatniczkę do niniejszej sprawy pism Urzędów Skarbowych w K. i R. stwierdzono, ż dotyczą one stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawców w ich indywidualnych sprawach. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wskazała, że Komenda Wojewódzka Państwowej Staży Pożarnej w K. , rozwiązując z nią stosunek służbowy i wypłacając ekwiwalent za niewykorzystany urlop i odprawę emerytalną postąpiła zgodnie ze wskazaniami zawartymi w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] , będącego odpowiedzią na zapytanie KWPSP w K. co do sposobu opodatkowania tych świadczeń. W przytoczonym piśmie organ ten wyjaśnił, iż ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest elementem wynagrodzenia za stosunek pracy, a pracownik nabywa prawo do ekwiwalentu w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę , wtedy też powinien go od pracodawcy otrzymać. Natomiast w przypadku odpraw emerytalnych wypłacanych pracownikom służb mundurowych ma zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. art. 30 ust.l pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 30 ust.3 i ust.8 tej ustawy zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania 4 przychodu o koszty uzyskania oraz dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy, tj. opodatkowanych wg skali podatkowej. W styczniu 2005 r. płatnik KWPSP w K., celem rozliczenia się z Urzędem Skarbowym w K., wydał podatniczce formularz PIT 11 uwzględniający naliczenie podatków według zasad określonych w wyżej przytoczonym piśmie. Jednak w dniu 25 stycznia 2005 r. skarżąca, otrzymała drugi dokument PIT 11, uwzględniający stanowisko Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak [...], w którym stwierdzono, że zarówno odprawa emerytalna jak i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy stanowią przychód strażaka ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust.l ustawy podatkowej, i zgodnie z tym opodatkowane są one według zasad określonych w art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak jak i w odwołaniu skarżąca powołała się na pismo Urzędu Skarbowego w K. z [...] . znak [...]oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], które to interpretacje zawierały stanowisko, że należności, o które chodzi w sprawie, podlegają 20% zryczałtowanemu podatkowi. Skarżąca podkreśliła, iż stan faktyczny w tamtych sprawach jest taki sam jak w jej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia 6 czerwca 2006 r. I. C. zakwestionowała zasadność opodatkowania odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wg art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem skarżącej mogłoby mieć miejsce, gdyby istniał pomiędzy nią a zakładem pracy stosunek 5 służbowy. Ten zaś ustał w dniu 30 września 2004 r., natomiast świadczenie otrzymała 8 października 2004 r. Podkreśliła, iż nie uchyla się od zapłacenia należnych podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ustalenie formy opodatkowania uzyskanych przez I. C. świadczeń z tytułu odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Świadczenia te, zdaniem organów podatkowych, są uprawnieniami wynikającymi ze stosunku służbowego strażaka, a zatem stanowią przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. ( Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym. Implikuje to więc opodatkowanie na zasadach ogólnych. Zdaniem zaś skarżącej, świadczenia te winny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest w pełni zasadne. 6 Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby - w wysokości 20 % należności. Ta zryczałtowana forma opodatkowania dotyczy więc wszystkich dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby wymienione w tym przepisie na podstawie odrębnych ustaw w związku ze zwolnieniem ze stałej służby. Dotyczy więc sytuacji kiedy łącznie spełnione są następujące przesłanki, tj. podatnik posiada status żołnierza lub jest przedstawicielem innej służby mundurowej, odrębne ustawy przewidują dla niego stosowne świadczenia, a ich uzyskanie następuje w związku ze zwolnieniem podatnika za stałej służby. Wszystkie te przesłanki zaistniały w niniejszym stanie faktycznym sprawy. W związku bowiem ze zwolnieniem ze służby skarżąca otrzymała na podstawie odrębnej ustawy, tj. art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147 poz. 1230 ze zm.) odprawę i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Nie budzi więc wątpliwości, iż skoro skarżąca otrzymała niniejsze świadczenie w związku ze zwolnieniem jej ze stałej służby, sytuacja wypełnia przesłanki art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przy czym należy wskazać, iż przepis ten ma charakter lex specialis i dokonując jego interpretacji można poprzestać na wykładni literalnej, a więc przyjmującej znaczenie wynikające z jego dosłownego brzmienia, jako że treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu nieuprawnione zaś było zawężenie rodzaju świadczeń pozostających w związku ze zwolnieniem ze 7 służby jedynie do świadczeń otrzymywanych przez zwolnionego ze służby strażaka na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy o Państwowej Straży Pożarnej. Omawiany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., zgodnie z którym od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc lub za okres roku jednorazowo albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy - w wysokości 20 % należności. Dokonana przez ustawodawcę zmiana stanowi więc zawężenie rodzaju dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu ryczałtowemu. Z powyższego wynika, iż w 2004 r. wszystkie świadczenia wypłacone strażakowi w związku ze zwolnieniem go ze stałej służby podlegały opodatkowaniu w formie 20% ryczałtu i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Naruszenie art. 30 ust.l pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało opodatkowanie spornych świadczeń uzyskanych przez skarżącą w nienależytej formie. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.