I SA/Ke 31/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, (wspr.), Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę. I SA/Ke 31/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]2005r., nr [...], w przedmiocie ustalenia dla J.S. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. w kwocie 17.404,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] 2003r., nr [..], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec J.S. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1998-2000. W toku kontroli ustalono, że w roku 1999 podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 57.114,77 zł, w tym na utrzymanie rodziny w kwocie 6.780,92 zł, zakup działki i budowę domu w kwocie 13.660,00 zł, inwentaryzację budynku i koszty sądowe 10.250,00 zł, pokrycie straty z działalności gospodarczej w kwocie 17.369,38 zł, pokrycie straty z wynajmu lokali w kwocie 39,23 zł, remont i modernizację mieszkania w kwocie 2.951,17 zł oraz utworzenie oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 6.064,07 zł. W złożonym na wezwanie organu oświadczeniu z dnia 21 lipca 2003r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 1999 J. S. wykazała dochód z najmu w kwocie 3.909,00 zł oraz podała jako źródło finansowania wydatków przeznaczonych na utrzymanie rodziny wpłaty przekazywane przez męża w kwocie 2.500,00 zł miesięcznie. Innych źródeł dochodów w 1999r. podatniczka nie wykazała. Ze złożonych następnie w dniu 18 września 2003r. oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1998r. i 31 grudnia 1999r. wynika, że na dzień 1 stycznia 1999r. podatniczka posiadała nieruchomość zabudowaną położoną w K. o wartości 100.000,00 zł oraz gospodarstwo rolne w gminie Ż. o powierzchni 2,25 ha, wartości 17.000,00 zł. W roku 1999 Podatniczka dokonała zakupu gruntu niezabudowanego o powierzchni 1,75 ha o wartości 10.000,00 zł znajdującego się w O.. Na dzień 31 grudnia 1999r. podatniczka wykazała również zasoby w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 6.064,07 zł. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 16 kwietnia 2004r. J.S. oświadczyła, że w latach 1998-2000 pracowała w Belgii i za te lata złożyła tam wspólnie z mężem zeznania podatkowe, przy czym nie potrafiła określić wysokości dochodów. Oświadczyła również, że koszty budowy domu w Oblęgorku pochodziły ze wspólnego majątku dorobkowego, a stosunkowo niskie koszty wydatków na utrzymanie rodziny wiążą się z faktem, iż większość czasu wraz z rodziną spędza w Belgii. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały jako udowodnione osiągnięcie przez podatniczkę w 1999r. przychodu w łącznej kwocie 33.909,70 zł, na które złożyły się środki finansowe od męża w kwocie 30.000,00 zł oraz środki z tytułu wynajmu lokali w kwocie 3.909,70 zł (amortyzacja). Nie uznały za udowodnione, iż J. S. osiągnęła dochody w Belgii, nie uzyskując ich w Polsce, a także, że wydatki inwestycyjne na budowę domu w O. zostały poniesione przez jej męża. Uwzględniono natomiast wysokość kwot wydatków na utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem strony. W konsekwencji organy ustaliły, że J. S. osiągnęła w 1999r. dochód w łącznej kwocie 33.909,70 zł i poniosła wydatki w kwocie 57.114,77 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła zatem 23.205,07 zł. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r. oraz postanowień umowy z dnia 14 września 1976r. pomiędzy Polską a Królestwem Belgii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, organy uznały, że J. S. podlegała w 1999r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o czym świadczy jej ściślejsze powiązanie z Polską. Dowodzi tego zdaniem organów fakt zameldowania wraz z dziećmi w K. na pobyt stały, zakup nieruchomości w O., prowadzenie działalności gospodarczej w firmie A. oraz osiąganie przychodów z tytułu wynajmu lokali, a także posiadanie udziałów w nieruchomości zabudowanej położonej w K., gospodarstwa rolnego w gminie Ż. oraz poniesienie wydatków na remont i modernizację własnego mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 4 ustawy podatkowej stwierdzając, iż przepis ten nie znajduje w ogóle w sprawie zastosowania. Organ ten nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że z pisemnej informacji uzyskanej w toku postępowania ze strony Ministerstwa Finansów w sprawie dochodów uzyskanych przez małżonków S. w latach 1998-2002, wynika, że J. S. w roku 1999 nie osiągnęła w Belgii żadnych dochodów, zaś do dnia 4 marca 2002r. jako miejsce pobytu stałego, jak również adres korespondencyjny podatniczki wskazano K., ul. M.. Fakt ten w ocenie organu dodatkowo potwierdza, iż ośrodkiem interesów życiowych J. S. w roku 1999 była Polska. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 lipca 2006r. mąż podatniczki S. S. stwierdził, że współfinansował budowę domu w O. w kwocie wyższej niż 100.000,00 zł. Zakupu materiałów budowlanych dokonywał osobiście, a rachunki na zakup wystawiane były na żonę. Jako źródło pokrycia kwot przekazywanych małżonce na utrzymanie rodziny, na materiały budowlane, jak również wpłaty na rachunki bankowe prowadzone w banku PKO SA o/K., świadek wskazał oszczędności, jakie zgromadził w latach 1986-1998 prowadząc działalność gospodarczą w Belgii. Zapytany jednak o wysokość zgromadzonych oszczędności, świadek odmówił udzielenia odpowiedzi, stwierdzając, ze jest to jego prywatna sprawa. Świadek zeznał również, że nie posiada dowodów na wwóz środków dewizowych do Polski. Zdaniem organu uzyskana przez świadka w 1999r. w Belgii kwota dochodu, wynikająca z informacji uzyskanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, tj. po przeliczeniu 44.372,30 zł, nie mogła stanowić pokrycia wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego, umożliwiała bowiem jedynie pokrycie kwoty przekazanej na utrzymanie rodziny w wysokości 30.000,00 zł oraz na potrzeby osobiste. Dodatkowo, materiał zgromadzony w sprawie nie wskazuje również, aby środki pieniężne mąż podatniczki przekazywał w postaci przelewów z zagranicy. Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika podatniczki o przeprowadzenie dowodu co do treści umowy majątkowej ustanawiającej rozdzielność majątkową małżonków S. organ odwoławczy wskazał, że fakt jej zawarcia umowy oraz treść znane były organowi pierwszej instancji. Zgodnie z umową każdy z małżonków rozporządza swoimi dochodami i mieniem w sposób indywidualny. W ocenie organu niezrozumiałą jest zgłaszana przez stronę potrzeba badania tej umowy w odniesieniu do prawa belgijskiego skoro podatniczka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Tak ustalony stan faktyczny i prawny wskazuje, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny, że poniesione w roku 1999 przez J. S. wydatki oraz strata z działalności gospodarczej znacznie przewyższały osiągnięte w tym czasie dochody. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji ustalił, że dochód osiągnięty przez podatniczkę w roku 1999 wyniósł 33.909,70 zł, a wysokość poniesionych wydatków 57.114,77 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wynosi zatem 23.205,07 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł wylicza się przy zastosowaniu stawki 75%, a zatem należny od J. S. za 1999r. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 17.404,00 zł. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze J. S., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, podniosła naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. jej miejsca zamieszkania oraz niewyjaśnienie, czy rzeczywiście skarżąca bądź jej małżonek ponosiła wydatki na budowę domu i dokonywała lokat środków pieniężnych, ponadto naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem, tj. informacji zagranicznej władzy podatkowej w postaci pisma niepodpisanego i nie posiadającego urzędowego tłumaczenia, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za wydatki ponoszone przez skarżącą wydatków faktycznie dokonanych przez inną osobę. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem organów w znajdującej się w aktach informacji władz belgijskich została zawarta treść, iż do dnia 4 marca 2002r. jako miejsce pobytu stałego, jak również adres korespondencyjny wskazała K., ul. M., podczas gdy w omawianym dokumencie, wydanym w nieokreślonej dacie, a nadesłanym w roku 2005 przez Ministerstwo Finansów, brak takiej informacji. Ponadto pismo to nie jest dokumentem, gdyż nie zawiera daty i podpisu, prawdopodobnie nie jest też oryginałem, a tłumaczenie nie zostało uwierzytelnione i tym samym nie można ocenić jego prawidłowości, ponieważ nie dołączono do niego oryginału. Nie może wobec tego stanowić dowodu w postępowaniu. Skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe nie odniosły się do dowodów zaprzeczających temu, iż podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. do zeznań małżonka skarżącej, który wyjaśnił, że w latach 1999 - 2000 małżonkowie zamieszkiwali w Belgii, a do Polski przeprowadzili się w roku 2004, dołączonego do akt sprawy belgijskiego dokumentu tożsamości podatniczki, wskazującego, że posiada ona również obywatelstwo tego drugiego kraju, powyższego dokumentu wskazującego na jej równoległe zameldowanie w Belgii, informacji władz belgijskich wskazujących na dochody z pracy w Belgii w tym okresie - dochodów znacznie wyższych niż te osiągane w Polsce, a także faktu, że działalność gospodarcza podatniczki polegała na handlu towarami pochodzącymi z Belgii. Ponadto w aktach brak dowodu, by dzieci podatniczki były z nią zameldowane w latach 1999-2000 w Polsce, a z informacji przekazanej przez Urząd Miasta wynika jedynie, że tak jest obecnie. Organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę wyjaśnień męża podatniczki, który najpierw piśmie z dnia 17 lutego 2004r., a następnie podczas przesłuchania w charakterze świadka stwierdził, iż osobiście, ze środków własnych finansował budowę domu w O., dokonując również osobiście zakupu materiałów budowlanych. Świadek wskazał przy tym, gdzie dokonywał owych zakupów, co można było w tych miejscach potwierdzić. Świadek wyjaśnił też, że faktury z tytułu tych zakupów były wystawiane "na żonę". Małżonek podatniczki jest obywatelem belgijskim i twierdzi, że przynajmniej do 2003r. zamieszkiwał z żoną w swojej ojczyźnie. Małżonkowie S. zawarli również w Belgii przedmałżeńską umowę majątkową. Z tych powodów, zdaniem skarżącej, stosunki majątkowe pomiędzy nimi należy oceniać na podstawie przepisów prawa belgijskiego. Budowany wspólnie w O. dom małżonkowie S. uważali za swój dom rodzinny, w którego powstaniu R. S. powinien uczestniczyć finansowo bez względu na to, czy stanowi on własność wspólną małżonków, czy osobistą jednego z nich. Organ drugiej instancji nie ocenił stosunków pomiędzy małżonkami zgodnie z prawem belgijskim, co zdaniem skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, doprowadzając do uznania osobistych operacji finansowych męża podatniczki - wpłat za materiały budowlane i zakładanych przez niego, z jego środków pieniężnych, lokat bankowych. Co więcej, niewyjaśnienie stanu prawnego dotyczącego istnienia między małżonkami S. wspólności majątkowej oraz stosowania do ich sytuacji prawa belgijskiego, doprowadziło do tego, że postępowanie winno być prowadzone nie tylko wobec skarżącej, ale, wobec treści aktu notarialnego z dnia 30 marca 1998r., także wobec jej męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uznania za dowód pisma Ministerstwa Finansów organ podniósł, że pismo, na które skarżąca się powołuje, stanowi załącznik do pisma Ministerstwa Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 27 czerwca 2005r., podpisany przez p.o. Dyrektora Biura Wymiany Informacji o VAT, który to fakt znany jest pełnomocnikowi skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż decyzja ta odpowiada prawu. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. Po pierwsze dotyczy ustalenia, czy skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tym zakresie skarga zarzucała naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty nie mogą odnieść skutku albowiem organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski. Prawidłowym jest ustalenie organów, że skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obowiązujący w 1999r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wskazywał, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub których czasowy pobyt w Polsce trwa dłużej niż 183 dni. Z treści przepisu wynika więc, że wystarczy spełnić jedną z tych przesłanek aby można było uznać, że dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organy, nie kwestionując, że w tym roku podatkowych skarżąca przebywała tak w Polsce jak w Belgii, wskazały i uzasadniły, że w tym roku jej miejscem zamieszkania była Polska. Celem wyjaśnienia pojęcia miejsce zamieszkania organy powołały się na umowę z dnia 14 września 1976r. między Polską a Królestwem Belgii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1978 Nr 24, poz.109). Umowa ta na podstawie art. 241 Konstytucji RP w związku z art. 91 i 89 ust 1 pkt 5 Konstytucji ma pierwszeństwo przed ustawą , jeżeli przepisy ustawy nie dadzą się pogodzić z tą umową. W art. 4 tej umowy wyrażona jest ogólna zasada, że osoba ma miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Organy wskazały zatem, że centrum życiowym skarżącej była Polska albowiem tu gromadziła majątek nieruchomy, tu prowadziła interesy – tak firmę jak i wynajem lokali – tu wreszcie budowała duży dom mieszkalny. W zeznaniach podatkowych podatniczka wskazywała kielecki adres zamieszkania, ten adres również jako miejsce stałego pobytu wskazywała władzom belgijskim. Wbrew twierdzeniem skarżącej również w K. (od 27 stycznia1998r.) zameldowane były jej dzieci z tym, że młodsze od daty swojego urodzenia tj. 28 lutego 2001r., co wynika bezspornie z informacji przekazanych organowi podatkowemu przez Urząd Miasta K. pismem dnia 12 września 2005r. Skoro zatem w Polsce znajdowało się jej centrum życiowe, tym samym bez znaczenia jest okoliczność podnoszona w skardze (a nie kwestionowana przez organy), że posiadała obywatelstwo belgijskie, zarabiała tam i również mieszkała. Podatniczka poza przywołaniem tych faktów nie podjęła próby wykazania, że to na terytorium Królestwa Belgii było centrum jej życia (np. gromadziła tam majątek nieruchomy, czy wznosiła drugi dom mieszkalny), mimo, iż w tym zakresie ciężar dowodu przesunął się na nią. Wobec powyższego ustalenia w tym zakresie organów podatkowych uznać należy za prawidłowe i nienaruszające wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest też zasadnym kwestionowanie przez skarżącą mocy dowodowej dokumentu nadesłanego do akt sprawy przez władze podatkowe belgijskie. Dokument ten nadesłany został drogą służbową za pośrednictwem odpowiednich służb Ministerstwa Finansów. Zawiera adnotację o jego zaewidencjonowaniu w tym Ministerstwie, pieczęć, datę i podpisy wysokiej rangi urzędników państwowych. W tym sensie jest to oryginał, choć zawiera informacje przekazane przez władze innego kraju. Pieczęcie Ministerstwa Finansów i podpisy upoważnionych osób gwarantują prawdziwość danych tego pisma. W konsekwencji korzysta ono z przymiotu dokumentu urzędowego w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Skarżąca wniosków o obalenie tych domniemań nie składała. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem na podatniczce ciążył obowiązek wykazania, że zakwestionowane środki pochodzą z jej przychodów. Stanowisko takie zajął np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00 (publ. PP 2001/11/63). Skarżąca w tym zakresie twierdziła, że brakujące środki pochodziły od jej męża, przy czym raz twierdziła, że pozostawała z nim w rozdzielności majątkowej, innym razem że pozostawali w ustroju wspólności. Ostatecznie w postępowaniu przed II instancją złożyła umowę o rozdzielności, choć okoliczność tę wcześniej organy ustaliły na podstawie informacji władz podatkowych belgijskich. W tym zakresie niezgodne z prawdą oświadczenie złożył mąż podatniczki (oświadczenie z dnia 17 lutego 2004r.). Przesłuchiwany jako świadek zeznał, że w latach 1999-2000 dawał żonie pieniądze na budowę domu, choć nie podjął próby wykazania, że wolnymi pieniędzmi dysponował. Organy prześledziły zarobki męża skarżącej i z ich ustaleń wynikało (okoliczności tej skarżąca nie kwestionowała), że nie miał on już środków na finansowane budowy. Samo twierdzenie świadka, że posiadał oszczędności nie jest w tym zakresie wystarczające. W kontekście bowiem jego niezgodnego z prawdą oświadczenia o niezawieraniu umowy małżeńskiej zeznania jego nie są wiarygodne. Skoro zatem poza niewiarygodnym i gołosłownym zeznaniem męża w tym zakresie skarżąca nie wykazała, że mąż posiadał wolne środki, które mógłby jej przekazać, ustalenia organów uznać należało za prawidłowe i nienaruszające wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Fakt natomiast zawarcia umowy majątkowej o rozdzielności nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia, albowiem organy podatkowe nie przyjęły, że mąż skarżącej nie mógł inwestować w jej majątek odrębny wskutek zawarcia umowy o rozdzielności, a dlatego, że nie miał na to wolnych środków. Wobec powyższego wyjaśnianie treści prawa belgijskiego w tym zakresie nie było konieczne. Na marginesie wskazać należy, że do przywrócenia wspólności majątkowej nie prowadzi złożenie oświadczenia na potrzeby sporządzanego aktu notarialnego o pozostawaniu we wspólności. Przywrócić wspólność można jedynie w drodze zawarcia umowy i to w odpowiedniej formie. Wobec powyższego nie doszło też do naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.