I SA/Ke 312/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. I SA/Ke 312/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...]ustalającą J. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. według stawki 75% w kwocie 88.248 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 117.664 zł. Organ drugiej instancji ustalił, że małżonkowie A. i J. Ś. ponieśli w 2002r. wydatki i zgromadzili mienie o wartości 456.898,61 zł. Na pokrycie tych wydatków dysponowali uzyskanymi w 2002r. przychodami w kwocie 221.570,59 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia w 2002r. o wartości 235.328,02 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na J. Ś. przypada 117.664,01 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ ustalił, iż na kwotę poniesionych w 2002r. wydatków w wysokości 456.898,61 zł w 2002r. złożyły się: zakup samochodu marki M. E 270 CDI wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych – 81.900 zł; zakup samochodu marki M. V. wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych – 36.720 zł; zakup samochodu marki C. T. C. – 62.000 zł; wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w 2000r. na dofinansowanie zakupu samochodu marki O. Z. – 34.361,37 zł; koszty utrzymania rodziny podatników – 20.000 zł; ubezpieczenie OC i AC samochodu marki M. – 3.852 zł; wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego we wsi K., gmina D. – 218.065 zł. Na pokrycie poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonego mienia małżonkowie Ś. według ustaleń organu dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 221.570,59 zł, na którą złożyły się: dochody netto podatników –51.570,59zł; pożyczka udzielona przez ojca podatnika I. Ś. – 50.000 zł; dochód ze sprzedaży karpi pochodzących z własnej hodowli 60.000 zł; dochód ze sprzedaży samochodu marki M. V. 108D, 2.3D – 60.000 zł, Ustaleń organu w zakresie dotyczącym poniesionych w 2002r. w/w wydatków i posiadanych na ich pokrycie wskazanych środków finansowych podatnik nie kwestionował. Organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny argumentacji małżonków Ś. w zakresie sfinansowania poniesionych w 2002r. wydatków środkami pieniężnymi przekazanymi im na podstawie umowy przechowania zawartej w dniu 5 stycznia 1999r. między R. S. (składającym) a J. Ś. (przechowawcą). Stosownie do treści § 1 i § 2 umowy przedmiotem przechowania były pieniądze o wartości 350.000 zł, oddane na przechowanie na okres od 5 stycznia 1999r. do 5 stycznia 2006r., z obowiązkiem zwrotu takiej samej sumy pieniędzy. Przechowawca w okresie trwania umowy depozytu miał być upoważniony do używania i rozporządzania według własnego uznania oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Dokonując oceny przedmiotowej umowy przechowania, organ wziął pod uwagę okoliczność, iż na umowę tę podatnik powołał się dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym w związku z wnioskiem R. S. z dnia 7 stycznia 2003r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1996r. Z ustaleń tych wynikało, że R. S. znajdował się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej spłatę tych zaległości. Z uwagi na powyższe organ odmówił przedmiotowej umowie przechowania mocy dowodowej i stwierdził, że sporządzona została na potrzeby prowadzonego wobec małżonków Ś. postępowania podatkowego. W celu zweryfikowania możliwości dysponowania na początek 1999r. kwotą 350.000 zł organ drugiej instancji dokonał analizy posiadanych dokumentów, poświadczających zasoby finansowe R. S. bezpośrednio przed 1999r., tj. w latach 1997-1998. W posiadaniu organu pozostaje wniosek małżonków E. i R. S. z dnia 3 grudnia 1997r., w którym podatnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego w B.-Z. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. w wysokości 12.280 zł. Wniosek ten uzasadniali trudnościami finansowymi spowodowanymi koniecznością ponoszenia inwestycji w prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej, uniemożliwiającymi jednorazową spłatę należności podatkowej. Wymieniony wniosek R. S. uzupełnił pismem z dnia 3 kwietnia 1998r., w którym podnosił, że w związku z rozpoczęciem nowych rodzajów działalności gospodarczej zmuszony był zaciągnąć 3 kredyty na sumę łącznie 113.000 zł. Ponadto argumentował, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1996r. i 1997r. wystąpiła strata. Z zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 1997r. wynika natomiast, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej R. S. poniósł stratę w wysokości 307.006,89 zł, z kolei z innych źródeł osiągnął łączny przychód w wys. 9.805,07 zł. Po odliczeniu od kwoty przychodu należnego podatku dochodowego w wysokości 1.512,80 zł R. S. w 1997r. mógł dysponować dochodem w wysokości 8.292,27zł. Ponadto w dniu 3 września 1997r. R. S. uzyskał przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej we wsi O., w kwocie 90.000 zł. Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1998r. z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście R. S. wykazał dochód w łącznej kwocie 255.970,63 zł. Po uwzględnieniu wydatków mieszkaniowych w wys. 13.000 zł, zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 56.105,90 zł oraz kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.256,34 zł R. S. w 1998r. mógł dysponować kwotą dochodu w wysokości 188.121,07 zł. W dniu 10 lipca 1998r. R. S. zakupił zabudowaną nieruchomość w C. za kwotę 154.582 zł. Z aktu notarialnego wynika, że cała cena została przez kupującego zapłacona. Organ uznał zatem, iż przedstawione powyżej okoliczności dotyczące zasobów finansowych R. S. wskazują, że na początek 1999r. nie tylko nie mógł dysponować gotówką w wysokości 350.000 zł, ale wręcz posiadał zadłużenie w kwocie 56.289,73 zł. W powyższej analizie nie zostały uwzględnione dochody małżonki R. S. – E. S., między małżonkami od roku 1993r. istniała rozdzielność majątkowa. Za brakiem wiarygodności przedmiotowej umowy przechowania przemawia zdaniem organu także okoliczność, iż środków pochodzących z przedmiotowej umowy małżonkowie Ś. nie wykazali w zeznaniu-oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za lata 1998-2002 z dnia 22 września 2003r. Na przedmiotową umowę przechowania strona powołała się pismem z dnia 6 października 2008r., tj. dopiero po upływie 5 lat od wszczęcia postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 17 września 2003r. Na fikcyjność okazanej umowy depozytu wskazują według organu także wyjaśnienia A. Ś. przesłuchanej w charakterze strony w dnia 5 marca 2009r. Niewiarygodne jest bowiem, aby w sytuacji, gdy małżonkowie wspólnie finansują wydatki jedno z nich nie znało źródła pochodzenia środków finansowych na ich pokrycie, tym bardziej, że wydatki te znacznie przekraczały poziom osiąganych przychodów. Niezależnie od powyższego organ uznał za nieprawdopodobne oddanie przez R. S. tak znacznej kwoty gotówki podatnikom, którzy są dla niego osobami obcymi, na okres 7 lat, w sytuacji gdy istniała możliwość skorzystania z usług bankowych i uzyskania z tego tytułu dodatkowych dochodów w postaci odsetek. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powoływania się przez organ pierwszej instancji na zasady doświadczenia życiowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że sądy administracyjne nie tylko same powołują się na zasady doświadczenia życiowego, ale wręcz zalecają, aby zebrany materiał dowodowy był oceniany przez organy podatkowe z uwzględnieniem tych zasad (postanowienie WSA z dnia 13 lutego 2009r. w Szczecinie sygn. II SA/Sz 681/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. I SA/Ol 440/08). Bezpodstawny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołana przez podatnika uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. FPS 8/03 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III RN 116/02, nie mają bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego, tj. kwestii rozpatrywania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania po terminie przedawnienia tego zobowiązania. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast ustalenia J. Ś. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. którego termin płatności, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 68 § 3 w związku z art. 68 § 2 cyt. ustawy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w świetle powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2002r. nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji do końca 2008r. Wystarczającym jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje bowiem nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2009r.sygn. I SA/Kr 767/08. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi J. Ś. w dniu 3 grudnia 2008r., a zatem 14-dniowy termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji upłynął z dniem 17 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoczął zatem swój bieg w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2009r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 21.06.2004r. sygn. FSK 162/04. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył J. Ś.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji przerywa bieg przedawnienia. Skarżący podniósł, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jego zdaniem upłynął w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2008r. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03. W ocenie skarżącego 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 i 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji nie ma jego zdaniem żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 w/w ustawy upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000r. oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r. sygn. III RN 116/02. Zgodnie z ich treścią decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz merytoryczny, w oparciu o stan faktyczny i prawny na dzień wydawania decyzji. W odpowiedzi na skargą organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając sprawę, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem w świetle powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej do końca 2008r. W sprawie bezsporne jest, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została pełnomocnikowi podatnika doręczona w dniu 3 grudnia 2008r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. II FSK 182/07 (LEX 497353), zgodnie z którym utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, a jedynie stwierdzeniem, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Powołane przez skarżącego w skardze uchwała składu 7 sędziów NSA i wyrok Sądu Najwyższego nie maja zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego, tj. kwestii przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżący zawarł w skardze także zarzuty naruszenia art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał jednak, na czym naruszenie w/w przepisów miałoby polegać. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie w granicach określonych w/wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie doszło do ich naruszenia. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy dokładnie ustaliły stan faktyczny, wskazując dlaczego jedne dowody przyjęły a innych nie. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został przez organy podatkowe wnikliwej i kompletnej analizie. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia w 2002r. została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na skarżącego przypada kwota 117.664,01 zł. Mając na względzie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Należny od J. Ś. za 2002r. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo więc ustalono w kwocie 88.248 zł. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.