I SA/Ke 314/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą J.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 9.129 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 1.2 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J.Z. prowadził w roku 2012 jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i wynajmu nieruchomości, pod nazwą Firma Usługowa "A." J.Z.. Podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym według stawki liniowej, określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a ponadto zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez niewykazanie wartości początkowej tej nieruchomości jako kosztu dotyczącego jej sprzedaży. Ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynków położonych w O. i S., zaniżył koszty uzyskania przychodu z powodu pominięcia w ewidencji środków trwałych parkingu położonego w S., zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatku na projekt budowlany budynku usługowego i zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez niezaewidencjonowanie odsetek od kredytu. Po zakończeniu kontroli podatnik złożył trzy korekty. Ponieważ nie obejmowały one całości ustaleń kontroli podatkowej, organ wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją określająca podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 9.129 zł. 1.3 Uchylając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu skoncentrowano się wokół zagadnienia kwalifikacji przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej w L. - tj. ustalenia, czy przychód ten powinien być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej podatnika, co z kolei zależne jest od tego, czy przedmiotowa nieruchomość zostanie uznana za środek trwały w działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie dotyczącej tej sprzedaży zgromadzony został przez organ pierwszej instancji wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał natomiast, że dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego J.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r, konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności pomniejszenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2012 o kwoty wynikające z korekt faktur dotyczących wykonywania w latach poprzednich usług budowlanych, a także dotyczącego zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu refinansowego oraz kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Zgromadzony bowiem dotychczas materiał dowodowy nie daje pełnego obrazu tych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowa sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 1.4 Organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez J.Z. dokonano pomniejszenia przychodów za czerwiec i lipiec roku 2012 o kwotę łącznie 830.524,49 zł, z tytułu wystawionych przez podatnika faktur korygujących zmniejszających wysokość należności za usługi budowlane udokumentowanych fakturami wystawionymi w roku 2010 (dotyczącymi sklepu B. w P.) oraz w roku 2011 (dotyczącymi Biblioteki Miejskiej w L.), czyli we wcześniejszych latach podatkowych. W protokole kontroli podatkowej zapisano, że w związku z ww. fakturami korygującymi organ podatkowy wszedł w posiadanie szeregu dokumentów wyszczególnionych w protokole, dotyczących okoliczności wystawienia faktur korygujących, które jednak nie zostały dołączone do protokołu. Organ podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby zagadnienie to było przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego pierwszej instancji. Organ wyraził pogląd, że skorygowanie przez dostawcę towarów lub usług korekty przychodów poprzez wystawienie faktur korygujących nie stanowi nowego zdarzenia gospodarczego i z tego względu zmiana wysokości należności z tytułu dostawy tych towarów i usług wpływa na wysokość przychodu za okres rozliczeniowy, w którym zaewidencjonowano fakturę pierwotną a nie za okres w którym wystawiono fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawione do faktur wystawionych w latach poprzednich powinny być więc przyczyną korekty przychodów tych okresów rozliczeniowych, za które zostały wystawione faktury pierwotne, a nie faktury korygujące. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jego stanowisko w tym zakresie przeczy zasadności pomniejszenia przez podatnika przychodu w roku wystawienia faktur korygujących. W dotychczasowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie objął tej kwestii postępowaniem wyjaśniającym, w związku z tym organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie całości dostępnego materiału dowodowego w tej sprawie winien ocenić zasadność pomniejszenia przychodów z działalności gospodarczej podatnika za 2012 r. o wartość przedmiotowych faktur korygujących dotyczących faktur. 1.5 Kolejną kwestią wymagającą, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 odsetek od kredytu refinansowego udzielonego przez bank .A. na spłatę kredytów inwestycyjnych udzielonych podatnikowi przez bank B.. Organ odwoławczy wskazał na dwie umowy kredytowe zawarte przez podatnika z bankiem B. i trzecią, zawartą z bankiem A. na refiansowanie kredytów inwestycyjnych udzielonych przez bank A. W zeznaniu za 2012 r. podatnik nie zaliczył odsetek od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uczynił to dopiero w drodze korekty po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji przyjął powyższą korektę, lecz z akt sprawy nie wynika, aby wyjaśniono w prowadzonym postępowaniu podatkowym zasadność zaliczenia kwoty w tej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, tj. by przeprowadzono analizę czy środki z udzielonych kredytów zostały w całości przeznaczone na cele inwestycyjne. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia kserokopii ww. umów z bankiem B. oraz dowodów potwierdzających inwestycyjny charakter tych kredytów. Podatnik przedłożył kserokopie ww. umów kredytów, historie operacji na kontrakcie kredytowym oraz kserokopie faktur dotyczących wydatków na wyżej opisane inwestycje. Organ wskazał, że z przedłożonych faktur wynika, że wydatki na budowę sklepu przewyższają wartość początkową wybudowanych obiektów przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustalenia te były podstawą dokonanych przez podatnika korekt odpisów amortyzacyjnych. Analiza powyższych dokumentów wskazuje ponadto na liczne rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z faktur dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych na te inwestycje a kwotami faktycznie dokonanych przez stronę płatności za te faktury. Wprawdzie suma wartości przedłożonych faktur przewyższa kwotę kredytu udzielonego na daną inwestycję, jednak z zestawień operacji na rachunku bankowym wynika, że wszystkie płatności za przedłożone faktury VAT dokonywane były w wartości niższej, tj. w kwocie netto faktury, jedynie w przypadku dwóch faktur należności, które nie zawierały podatku od towarów i usług, zostały opłacone w całości. W aktach sprawy brak informacji, czy podatnikowi zostały udzielone rabaty, skonta bądź odroczenia terminów płatności w pozostałej do zapłacenia części. W efekcie, suma płatności za przedłożone przez podatnika faktury jest niższa niż wysokość udzielonych kredytów. Powyższe oznacza, że w aktualnym stanie dowodowym sprawy pozostaje wątpliwość czy udzielone kredyty zostały w całości wykorzystane na cel zgodny z umowami kredytowymi, a w związku z tym, czy całość odsetek od kredytu refinansującego te kredyty powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej. 1.6 Dalej organ odwoławczy podniósł, że rozliczenie wydatków inwestycyjnych na budowę środków trwałych ma znaczenie nie tylko dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 odsetek od kredytu w prawidłowej wysokości ale jest też niezbędne do prawidłowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Łączna wartość początkowa inwestycji w Tyczynie, wykazana przez podatnika, przekracza sumę wartości działki i zużytych do wytworzenia tych środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, wynikającą z przedłożonych faktur. Do prawidłowego załatwienia sprawy konieczne jest ustalenie rzeczywistej wartości poniesionych przez podatnika kosztów wytworzenia przedmiotowych środków trwałych oraz należnych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. 1.7 Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że zaskarżoną decyzję należało uchylić a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Próba przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Wskazał również na treść art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, uzasadniając brak możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy postepowania wyjaśniającego. 2.1 J.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z naruszeniem zasad określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem uzasadnienie decyzji wskazuje, że zaledwie jedna kwestia nie została należycie zbadana przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia okoliczności, które stanęły u podstaw uchylenia. Z kolei zakres okoliczności do udowodnienia wskazany w uzasadnieniu decyzji wydaje się być szerszy niż sama tylko niewyjaśniona kwestia, co może prowadzić do obejścia zakazu zawartego w art. 234 Ordynacji podatkowej w konsekwencji uchylenia możliwości zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji na podstawie art. 230 tej ustawy. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że dodatkowe postępowanie dowodowe prowadzone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć takich zagadnień, które nie znalazły odzwierciedlenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a taki charakter ma np. kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu refinansującego kredyty inwestycyjne. Obszerność niezbędnego postępowania wyjaśniającego przekroczyła ramy postępowania uzupełniającego. Wbrew zarzutom skargi, wyjaśnienia nie wymaga jeden wątek, lecz wszystkie wskazane w decyzji okoliczności. Zarzut strony w oparciu o art. 230 Ordynacji podatkowej sugeruje, że intencją organu odwoławczego było zwrócenie sprawy do tzw. wymiaru uzupełniającego uregulowanego w tym artykule w brzmieniu obowiązującym przed jego uchyleniem, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. Organ podniósł, że nawet gdyby przepis obowiązywał, to nie znalazłby zastosowania. Końcowo organ podniósł, że rzeczywiście podjął próbę wyjaśnienia okoliczności, które stanęły u podstaw uchylenia decyzji, jednakże doszedł do wniosku, że ustalenie w toku postępowania odwoławczego rzeczywistej wartości środków trwałych wykraczałoby poza ramy dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 VII 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nadto zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.2 Istotą sporu w sprawie jest czy organ mógł uchylić zaskarżone do niego rozstrzygnięcie i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Na wstępie wskazać więc należy, że zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 ord. pod., który to przepis został powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wykazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ. 4.3 W ocenie Sądu organ nie dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu prawa, a inne rozstrzygnięcie mogłoby doprowadzić do naruszenia wynikającej z art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności. W sytuacji bowiem gdy organ I instancji pominął zbadanie jakiejś okoliczności, to skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości jaką daje art. 229 ord. pod. może prowadzić wprost do naruszenia art. 127 ord. pod., gdyż w takiej sytuacji to organ odwoławczy dokonałby ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 IX 2014 r. w sprawie I FSK 1429/13 (LEX nr 1569233). Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ I instancji nie poczynił ustaleń prawnych i faktycznych tyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok odsetek od kredytu refinansowego udzielonego przez bank A. na spłatę kredytów inwestycyjnych udzielonych podatnikowi przez bank B. w wysokości 145.237,59 zł. Z akt sprawy przedłożonych przez organ I instancji wynikało jedynie, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2012 rok skarżący nie zaliczył tych odsetek do kosztów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Uczynił to po przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 29 I 2014 r. w korekcie zeznania podatkowego. Organ odwoławczy ustalił, że analiza dostępnych dokumentów wskazywała, że suma kredytu była większa niż wynikająca z przedłożonych faktur dokumentujących prowadzone inwestycje. Po drugie organ ten wskazał, że rozliczenie wydatków inwestycyjnych na budowę środków trwałych ma znaczenie nie tylko dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012 odsetek od kredytów prawidłowej wysokości, ale też jest niezbędne do prawidłowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Nadto organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nakazał przeanalizować kwestie poprawności pomniejszenia przychodów działalności gospodarczej podatnika za 2012 rok o wartość faktur korygujących dotyczących faktur za usługi, które wykonano w 2010 r., gdyż organ I instancji nie dokonał analizy powyższego Skoro dwuinstancyjność postępowania polega na dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, dwukrotnym ustaleniu stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni prawa, to zasadnie organ wskazał, że skoro okoliczności te nie były przedmiotem rozważań organu I instancji, to samodzielne prowadzenie całego postępowania w tym zakresie przez organ II instancji doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. 4.4 Nie jest też zasadny zarzut skargi, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji mogłoby dojść do naruszenia zakazu reformationis in peius wyrażonym w art. 234 ord. pod. Zaskarżona decyzja nie przesądza w żądnym wypadku wyniku sprawy, gdyż dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, doprowadzi do jej rozstrzygnięcia, a podatnik będzie miał możliwość skorzystania ze środków prawnych przeciwko niej, o ile uzna ją za niekorzystną dla siebie. Nie można też w kontekście tego zarzutu pominąć kwestii, że decyzja organu II instancji ma charakter procesowy a nie materialny. Decyzja taka nie narusza więc art. 234 ord. pod. gdyż nie nakłada na stronę żadnych obowiązków. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ( do 31 XII 2003 r.) w Warszawie z dnia 15 VI 2000r. V SA 3031/99 Sąd ten wskazał, że do decyzji kasacyjnej o jakiem mowa w art. 233 § 2 ord. pod., nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius (http: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki zapoczątkowała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79), która mimo, że wydana do art. 139 k.p.a. ma zastosowanie do art. 234 ord. pod. Wskazano w niej, że zakaz ten nie ma zastosowania do postępowania przed organem I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Podobnie wskazuje się w dorobku doktryny np. "Ordynacja podatkowa komentarz" LexisNesis , wydanie 8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 230 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2012 r., gdyż nie był w sprawie stosowany, a dywagacje o ewentualnym zamiarze organu podatkowego są zbyt daleko idące, skoro przedmiotem kontroli jest decyzja, a nie towarzyszący jej wydaniu zamiar. 4.5 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.