I SA/Ke 317/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skarg I. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 rok. sprawy ze skarg J.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 rok. oddala skargi. ISA/Ke 317/07 Uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w sprawie IIFSK 695/06 wyroku z dnia 18 maja 2007r. dotyczącym skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 lutego 2006r. w sprawie ze skargi I. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr. [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd ten wskazał, że organ odwoławczy uchylił decyzje wydane w I instancji w całości i ustalił dla I. S. oraz J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 35.543,30 zł( dla każdego z nich) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 47.391 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w tym przesłuchanie w charakterze strony J.S. organ ustalił ostatecznie dochód pochodzący ze źródeł ujawnionych a osiągnięty przez małżonków na kwotę 176.616,68 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 94.782,65( wydatki 272.399,33 zł minus 176.616,68 zł0 i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.Nr.90 poz. 416 za 1993 ze zm.) dalej p.d.o.f. kwota przypadająca na każdego z małżonków wynosi 47.391 zł , a zatem zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 35.543,30 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Powyższe ustalenia były skutkiem przyjęcia, że podatnicy nie udowodnili posiadania środków pieniężnych w domu w kwocie 50.000 zł, bankowych papierów wartościowych na okaziciela o wartości 100.000 zł oraz przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Nie uznano także, że w 1998r. małżonkowie osiągnęli z gospodarstwa rolnego przychód w kwocie 30.000 zł. Analizując źródła przychodów podatników organ stwierdził, że małżonkowie do końca 1997r. nie mogli zgromadzić w gotówce, papierach wartościowych i świadectwach udziałowych podawanych przez nich środków. Wskazano, że niewiarygodne są złożone przez skarżących do akt sprawy oświadczenia M. S. i D. R. na okoliczność zgromadzonych w domu środków w tym papierów wartościowych i świadectw udziałowych. Organ wskazał natomiast, że wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. jest sprzedaż świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. W złożonym zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnik nie wykazał dochodu z tej sprzedaży , co oznacza, że nie może powoływać się na to źródło finansowania wydatków z tego roku. Organ nie przyjął też dochodu w wysokości wskazywanej przez podatnika 30.000 zł z gospodarstwa rolnego 1,18 ha we wsi Ł. i działki 50 arów w D.. Podniósł, że przesłuchani na tą okoliczność świadkowie C. B., A. B., sołtys wsi O. jak też skarżący podawali rozbieżne dane w zakresie hodowli przez podatników bydła i gęsi. Istotnym z punktu widzenia sprawy było, że ani świadkowie ani skarżący nie wskazali odbiorców bydła i gęsi co w kontekście rozbieżnych danych o wielkości hodowli uniemożliwiało przyjęcie dochodu wskazanego przez podatnika. Nie uwzględniono też dochodu z działki gruntu położonej w K. albowiem skarżący wskazał, że uprawiał tam trawę na paszę. Nadto wskazano, że wydatki na utrzymanie 2 osób przyjęto w kwocie 5000 zł za 1998r. według podanej przez podatników wielkości. Kwota ta jest niższa niż statystyczna dla województwa świętokrzyskiego ,która dla 1998r. wynosiła 10.445,04 zł. Rozpoznając powyższą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił rozstrzygnięcie przekazując sprawę organom do ponownego rozpoznania, które to rozstrzygnięcie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że sąd nie skontrolował czy odmowa przesłuchania przez organ świadków w sytuacji złożonych oświadczeń odpowiada wymogom z art.187 § 1 i 191 OP. Wskazał nadto, że organ nie uwzględniając podawanych przez stronę i wyjaśnianych przy pomocy oświadczeń świadków danych o pochodzeniu środków ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, zauważył, że skarżący nie wykazali dochodu z tego źródła w swoim zeznaniu podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 p.d.o.f. zwalnia się od podatku tylko dochody uzyskane z obrotu świadectwami wydanymi sprzedającemu. Oznacza to, że środki uzyskane ze sprzedaży skupionych świadectw udziałowych nie są zwolnione od podatku. W myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. tylko dochodów opodatkowanych wcześniej lub zwolnionych od opodatkowania nie zalicza się do podstawy opodatkowania dochodu ze źródła, o którym mowa a art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł też, że rozpoznający sprawę sąd nie uzasadnił jaki wpływ na rozstrzygnięcie organu miała okoliczność, że organ ten posłużył się danymi o dochodowości z największego gospodarstwa skarżących, nie uwzględniając dochodowości dwóch mniejszych. Zwrócił uwagę na okoliczność, że w zamian organ ustalił ,iż dochody z tych gospodarstw znacznie zmniejszają wydatki na utrzymanie i w związku z tym przyjął je w wersji wskazanej przez samych zainteresowanych. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. Zbadać zatem należało czy przy wydaniu zaskarżonych decyzji organ dopuścił się zarzucanych skargą uchybień procesowych a jeśli tak to czy mogły mieć one wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uchybienia te wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę po raz pierwszy. W myśl art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr. 6 poz. 60 tetst jed. z 2005r. ze zm.) dalej OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Oznacza to, że ordynacja przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej środków dowodowych bez względu na ich charakter. A zatem taką samą moc dowodową miały złożone do akt sprawy oświadczenia jak i ewentualny dowód z przesłuchania w charakterze świadków autorów oświadczeń. Skarżący w myśl powyższej tezy w odwołaniu od decyzji I instancji złożył wniosek alternatywny bądź o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków bądź o dowód z ich oświadczeń. Organ jako dowód w sprawie przyjął oświadczenia i choć nie wydał w tej materii postanowienia ( do czego zobowiązany był w myśl art. 187 § 2 OP) to uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia wobec zapewniania stronom czynnego udziału w postępowaniu. Organ prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego odmówił wiary czy przydatności do rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych oświadczeń. Odnośnie oświadczenia syna stron M. S. organ wskazał, że nie jest wiarygodne albowiem analiza źródeł przychodów podatników z lat poprzednich wykluczyła zgromadzenie przez nich tak pokaźnego majątku przechowywanego w domu. Teza ta jest logiczna i poparta dokładną analizą źródeł przychodów. Nadto zauważyć należy, że M. S. wskazuje, że dał ojcu na przechowanie kwotę 71.000 zł w 2002r. Po pierwsze sprawa dotyczy źródeł przychodu za 1998r. a po drugie umowa przechowania nie przeniosła na skarżącego własności środków pieniężnych. Również z oświadczenia S. B. w powiązaniu z zeznaniami J. S. wynika , że darowizna pieniężna była dokonywana w 2002r.,co wiadomość tą dla rozstrzygnięcia sprawy czyni bezużyteczną. Odnośnie skupu , posiadania i sprzedaży świadectw udziałowych o czym mowa w tym oświadczeniu jak też oświadczeniu D. R. NSA wskazał , skupowane i sprzedawane świadectwa udziałowe NFI podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 p.d.o.f. W myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. tylko dochodów opodatkowanych wcześniej lub zwolnionych od opodatkowania nie zalicza się do podstawy opodatkowania dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 20 ust. 1 i 3 p.d.of. Skoro co zatem niesporne albowiem wynika wprost z zeznania podatkowego za 1998 r. podatnicy nie wykazali dochodu z tej sprzedaży, to nie mogą skutecznie powoływać się na to źródło finansowania swych wydatków w tym roku. Odnośnie przychodu z gospodarstwa rolnego to organ zgodnie z treścią oświadczeń złożonych w tym zakresie oraz powołując się na przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków i skarżącego w charakterze strony przyjął, że prowadził on w gospodarstwie hodowlę gęsi i bydła. Zakresu tych hodowli nie ustalił wobec dużych sprzeczności w zeznaniach w tym zakresie. Nadto z faktu samej hodowli nie wynikał przychód gospodarstwa na co organ prawidłowo zwrócił uwagę. Ustalenia organu w tym zakresie mieszczą się w swobodnej ocenie dowodów o jakiej mowa w art. 191 OP. Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek dowiedzenia posiadanych zasobów majątkowych. Na potwierdzenie powyższego przywołać można tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA III SA 643/00 ,który stwierdził "O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach". Skora zatem podatnicy nie udowodnili przychodowości swoich gospodarstw organ przyjął w tym zakresie informację Urzędu Gminy, wykazującą przychód w największym z posiadanych przez nich gospodarstw. Nieprzyjęcie urzędowych danych odnośnie dochodowości pozostałych 2 działek organ uzasadnił tym, że po pierwsze jedna z nich wykorzystywana była jako pastwisko dla bydła a po drugie plonami z tych gospodarstw skarżący zasilali swój budżet domowy. Własne produkty żywnościowe obniżały zdaniem organu znacząco wydatki w związku z czym organ przyjął za prawdziwe oświadczenie skarżących w tym zakresie. Ważnym w tym kontekście jest, że wydatki te były znacznie niższe niż wydatki statystyczne dla województwa ś.. Niewielka urzędowo wykazana dochodowość działek nie przyjęta przez organ wprost przyjęta została w pozycji obniżającej koszty utrzymania. Zdaniem Sądu pogląd ten jest logiczny a ustalenia w tym zakresie mieszczą się w dyspozycji art. 191 OP. Skoro zatem dostrzeżone uchybienia(brak postanowień dowodowych nie wydawanych przez organy obu instancji) nie miały wpływu na treść rozstrzygnięć organów skargę w tym zakresie należało oddalić. Nie doszło taż jak wskazano wyżej do naruszenia innych przepisów proceduralnych 122,180 i 1,188 i 191 OP. Nie doszło też w sprawie do naruszenia prawa materialnego albowiem przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. został prawidłowo w sprawie zastosowany. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.