I SA/Ke 320/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 408 zł (czterysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i ustalił A. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 13 593zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18 124zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie wykazało, iż małżonkowie A. i K. K. w roku 2000 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 357.210,86zł , natomiast uzyskane przychody i środki pieniężne stanowiły kwotę 216.102,41zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik twierdził, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2000 r. wydatków i zgromadzonego mienia były dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych. Mając niniejszą okoliczność na uwadze organ podatkowy I instancji dokonał analizy uzyskiwanych przez małżonków K. dochodów w latach 1990-1998 oraz ponoszonych w tym zakresie wydatków. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] decyzję nr [...], w której ustalił A. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 52 915zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 70 554zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej , która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przez małżonków w okresie 1990-1998 przychodów i wydatków Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż przychody te wynosiły 788 328,70zł, a wydatki 723 737,48zł. Ustalono też, że stan środków pieniężnych małżonków K. na dzień 1 stycznia 1999 r. wynosił 64 591,22zł. Ponadto ocena zebranych dowodów w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. skutkowała skorygowaniem przez organ odwoławczy dochodów małżonków z kwoty 103 767,00 zł. do kwoty 164 936,85 zł oraz poniesionych wydatków z kwoty 244 110,12 zł do kwoty 247 211,96 zł. w decyzji z dnia [...] numer [...]. W zakresie ustaleń odnośnie dochodów i wydatków za rok 1999 organ odesłał do motywów tej decyzji. Organ ustalił, że na początek 2000r. małżonkowie posiadali środki pieniężne w kwocie 152 493,46zł. zdeponowane w formie lokat bankowych w Deutsche Bank PBC O/Kielce, którą to kwotę przyjął jako bilans otwarcia roku podatkowego 2000. Podniósł, że ustaloną przez organ I instancji kwotę przychodów w wysokości 216 102,41zł należało powiększyć o kwotę 6.000 zł, stanowiącą wartość środków pieniężnych przekazywanych przez matkę podatniczki K.B. z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania rodziny. W związku z powyższym kwota dochodów podatników ustalona przez organ odwoławczy wyniosła kwotę 222 102,41 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również ustaleń w zakresie wydatków małżonków K. za 2000r., które wyniosły 410 843,54zł. Organ uznał za zasadne zwiększenie wydatków o kwotę 150000zł. stanowiącą równowartość utworzonych lokat w dniach 14 marca i 17 marca 2000r. zlikwidowanych w dniu 14 lutego 2001r. oraz o koszty utrzymania rodziny K. w stosunku do kwoty ustalonej w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 4 997,68zł. Uwzględnił fakt, iż w 2000r. z małżonkami K. mieszkała matka podatniczki K.B. Dokonał jednocześnie w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji zmniejszenia wydatków o kwotę 101.365 zł stanowiącą wartość lokaty dewizowej, uznając, iż podatnik posiadał wystarczające środki na utworzenie przedmiotowej lokaty. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów stron odnośnie wydatków na eksploatację samochodów. Wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł ustalenia na podstawie oświadczeń oraz zeznań złożonych przez A, i K. małżonków K., z których wynika, że posiadali odrębne samochody; podatniczka marki Audi A3 zaś podatnik marki BMW, oraz Porsche i z tytułu eksploatacji samochodów ponieśli wydatki w kwocie 12 331zł. Wydatki te nie mogły zostać uwzględnione w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skoro z oświadczeń podatników wynika, że podane przez nich kwoty dotyczyły eksploatacji samochodów do celów prywatnych. Odnosząc się do zarzutów zawyżenia przez organ kontrolny wydatków na ogrzewanie budynku mieszkalnego, ustalonych na kwotę 4000 zł, na podstawie wyjaśnień A. K., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego z którego wynika, że w 2000 r. podatnicy nabyli olej opałowy w dwóch firmach A.sp. z o.o. oraz B. sp. z o. o. za kwotę 6 080,48 zł Mając na uwadze stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000r. w kwocie 152 493,46zł oraz wysokość przychodów i wydatków małżonków w 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami w wysokości 36 247,67zł. Organ wskazał, iż wydatki i zgromadzone mienie za ten rok nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł należało wyliczyć przy zastosowaniu stawki 75 %. Z uwagi na okoliczność, iż w 2000r. małżonkowie K. pozostawali we wspólności majątkowej, dla A. K. zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty 18 124zł określono w kwocie 13 593zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylenie decyzji podniosła, iż dochody z prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej były wyższe niż ustalone przez organ. Zarzuciła, iż przyjęcie przez organ wskaźnika zyskowności na poziomie 40 i 55 % oparto na przypuszczeniach i domniemaniach. Organ pominął przy tym okoliczność, iż w miarę upływu czasu dochodowość z prowadzonej działalności wzrastała. Skarżąca wskazała również, iż ustalenia w zakresie przychodów i wydatków zostały dokonane w sposób dowolny i pozbawiony podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej okres czasu jaki upłynął od lat 1990-1999 r. uniemożliwia poparcie rzeczywistych wydatków precyzyjną dokumentacją. Tym samym nieudowodniona jest teza co do środków pieniężnych jakie podatnicy zgromadzili na początku 1999 r. Kolejny zarzut dotyczył kosztów poniesionych na eksploatację samochodów. Skarżąca zakwestionowała sposób składania przez podatników oświadczeń przed organem I instancji. Wskazała, iż wydatkami związanymi z eksploatacją samochodów zajmował się małżonek skarżącej, natomiast oświadczenia, które ona złożyła dotyczyły 2004r. W jej ocenie składanie oświadczeń odrębnie przez małżonków, uniemożliwiło jej odniesienie się do twierdzeń K. K. co do wydatków w tym zakresie. Również brak po jej stronie wiedzy co do ustaleń organów podatkowych w zakresie przychodów i wydatków poczynionych przez K. K. uniemożliwiło skarżącej zajęcie stanowiska w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o oddalenie skargi, powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż zarzuty skarżącej o nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych związanych ze wzrostem dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K. są nieuzasadnione. Ustalenia te bowiem zostały dokonane w oparciu o wyjaśnienia podatnika w tej kwestii, a więc są wiarygodne, oparte na doświadczeniu podatnika z prowadzonej działalności. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo dokonywanych ustaleń w zakresie eksploatacji samochodów organ wskazał, iż wydatki za 1999r. ustalono na podstawie przedłożonych oświadczeń A. i K. K. o poniesionych wydatkach potwierdzonych ich zeznaniami złożonymi do protokołu. Z protokołów tych nie wynika wbrew twierdzeniom skarżącej, by podane przez nią wartości wydatków związanych z eksploatacją samochodów dotyczyły 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Sąd nie jest natomiast związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe zaskarżoną decyzją ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 233 §1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.176 ze zm.) oraz przepisy art. 10 ust 1 pkt 7, art. 20 ust 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z unormowania tego wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów, jeżeli nie znajdują pokrycia w zasobach już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art.122 i art. 187 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nakaz ten nie został w niniejszej sprawie spełniony z poniższych powodów. Jako źródło pokrycia poniesionych w 2000r. wydatków i zgromadzonego mienia małżonkowie wskazywali dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich przez K. K.. Ustalając szacunkową wartość dochodu osiągniętego z tej działalności w latach 1990 - 1996 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wartość przychodów osiąganych z działalności gospodarczej w poszczególnych latach została przyjęta zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do ustalenia przychodu za rok 1992 został zastosowany, nie kwestionowany przez podatnika, wskaźnik zysku netto w wysokości 40%. Natomiast za lata 1990, 1991, 1993 – 1996, dochód obliczono stosując tenże wskaźnik w wysokości 55%. Jak podaje w uzasadnieniu organ wskaźnik w tej wielkości przyjęto jako średnią arytmetyczną wskaźników podanych w odwołaniu. W przywoływanym przez organ odwołaniu pełnomocnik K. K., nie zgadzając się z przyjęciem przez organ I instancji wskaźnika 40% w odniesieniu do wszystkich lat 1990-1996, wywodził, że już w miesiącu czerwcu 1992 r., przy nie zmienionych kosztach, wskaźnik był wyższy niż czterdziestoprocentowy w kwietniu tego roku i prawdopodobnie kształtował się w granicach 50 – 60%. Za tym, że wskaźnik ten był wyższy, w odwołaniu powołano zarządzenie Ministra Finansów z 30 czerwca 1983r. nr 45 w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz. Urz. Ministerstwa Finansów Nr 9, poz. 24), z którego wynika, że wskaźnik zysku netto dla stomatologów wynosił od 53 do 64%. Trudno uznać stwierdzenie pełnomocnika zawarte w odwołaniu "iż wskaźnik zysku netto za miesiąc czerwiec 1992 r. był wyższy niż 40% i prawdopodobnie kształtował się w granicach 50-60%" za dostateczne uzasadnienie wielkości przyjętego do wyliczenia przychodu z działalności gospodarczej wskaźnika zysku netto jako średniej arytmetycznej 50-60%. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zakresie wysokości przyjętego wskaźnika zysku brak jest uzasadnienia. Twierdzenia pełnomocnika strony, że wskaźnik ten był wyższy niż 40% nie zmienia postaci rzeczy, zwłaszcza w sytuacji odniesienia go przez pełnomocnika do konkretnego miesiąca – czerwca 1992 r. Nie podano żadnej okoliczności dla której przyjęcie wielkości 55% można uznać za uzasadnione, nawet z tych możliwych do uwzględnienia, jak chociażby rozważenie, że wydatki na zakup środków trwałych miały wpływ na uzyskiwane dochody. Za zupełną dowolnością tych ustaleń przemawia także i to, że 55% wskaźnik przyjęto nie tylko za lata po 1992 r., w odniesieniu do którego podatnik wykazywał tendencje wzrostową osiąganych dochodów, ale także za lata 1990 i 1991. Próbę uzasadnienia wysokości przyjętego wskaźnika zysku podjął organ dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc do wskaźników zyskowności za lata 1997-2003, kiedy to działalność skarżącego była opodatkowana na zasadach ogólnych. Ponadto należy zauważyć, że procentowe wskaźniki zysku netto zawsze uwzględniają wszystkie te koszty, które występują w danej działalności gospodarczej i są dopuszczalne przez przepisy prawa. Zatem nie uwzględnienie faktu, że zastosowanie wskaźnika uwzględnia także wydatki na zakup środków trwałych, choć oczywiście rozłożone w czasie w postaci odpisu amortyzacyjnego, doprowadziło do dwukrotnego uwzględnienia tego wydatku z powodu zaliczenia w całości do wydatków zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu z jednej strony, a z drugiej w części i w tych latach, kiedy przyjęto wskaźnik zyskowności netto także uwzględniający ten wydatek. Kolejną kwestią jest zawyżenie wydatków poniesionych przez małżonków w 1999 roku na założenie lokat bankowych. Jak wynika z zebranego przez organ materiału dowodowego tj. wyciągów Deutsche Banku PBC S.A (zał. Nr 23 do protokołu kontroli) za lokaty faktycznie założone w tym roku należy uznać lokaty z 10 listopada 1999r. 17590-27104-1-111-30-9 w kwocie 15 000 zł. oraz z 4 grudnia 1999r. 17590-27104-1-111-30-10 w kwocie 20 000 zł. Natomiast lokaty z określeniem salda początkowego na dzień 8 października 1999r. o numerach: [...], jednakże ze wskazaniem, że dokonano przeksięgowania w trakcie roku obrachunkowego w całości w kwotach wykazanych w wyciągach nadesłanych przez BANK nie mogą być uznane za wydatek. Lokaty te, jako lokaty 14 dniowe, zostały założone co prawda w 1999r., co wynika z pisma Deutsche Banku z dnia 14 listopada 2005r. /k. 41 tom 2/. Jednakże zostały założone przed datą 8 października 1999r., a kwoty wynikające z przeksięgowań obejmują nie tylko pierwotną kwotę założonej lokaty, ale także doliczone odsetki bankowe. I tak przykładowo pierwsza z lokat to przeksięgowana w trakcie okresu obrachunkowego kwota 8 288,95zł, z czego kwota 288,95zł to prawdopodobnie wartość odsetek narosłych do dnia przeksięgowania. W momencie likwidacji tej lokaty 14 marca 2000r. odsetki te miały wartość 686,69zł. Tak więc kwoty odsetek uzyskanych z tytułu w/w lokat założonych w 1999r. nie mogą stanowić wydatku tego roku. Organ posiadając powyższe dowody zobowiązany był je rozważyć i należycie ocenić. Jak wskazano wyżej obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie oprócz wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, ustalenie czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich. A zatem prawidłowe ustalenie wysokości dochodów osiągniętych przez współmałżonka w latach 1990-1996 jak również ustalenie wydatków poniesionych w związku z otwarciem lokat w 1999r. może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało także z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja, brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne. Zgodnie z § 4 art. 210 organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak takiego uzasadnienia, czy uzasadnienie niekompletne powoduje, że rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli Sądu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odsyła do ustaleń uchylonej decyzji organu pierwszej instancji odnośnie osiągniętych przychodów w 2000 roku w kwocie 216 102,4zł. oraz poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w kwocie 357 210,86 zł , zaś w zakresie wysokości dochodów i wydatków za lata 1990-1999 do uzasadnienia decyzji z dnia [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. Ta ostatnia decyzja z kolei odwołuje się do przychodów, wydatków i zgromadzonego mienia szczegółowo wymienionych pod względem rodzajowym jak i wartościowym w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji, rozstrzyga sprawę, a uzasadnienie buduje w ten sposób, że odsyła do uchylonego rozstrzygnięcia stosując technikę zmniejszania lub zwiększania elementów konstrukcyjnych mających wpływ na rozstrzygnięcie tj. przychodów i wydatków ustalonych przez organ I instancji. Na marginesie można zauważyć, że uzasadnienie uchylonego rozstrzygnięcia stosuje także system odesłań tj. do protokołu kontroli. Inaczej rzecz ujmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia faktycznego jak chodzi o tę część ustaleń organu pierwszo-instancyjnego, która wraz z całą decyzją uległa uchyleniu, a do której odsyła się w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący zawyżenia kosztów eksploatacji samochodów w roku 1999 oraz 2000. Ocena organu, że małżonkowie K. posiadali odrębne samochody i ponosili koszty związane z eksploatacją użytkowanych przez siebie samochodów nie jest oceną dowolną, wynika z zeznań i oświadczeń małżonków. Z żadnych materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że kwoty wydatków z tego tytułu dotyczyły roku 2004. Nie można podzielić twierdzenia, że dowód z zeznań A. K. został przeprowadzony wadliwie, bowiem mąż nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzeniu dowodu, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż skoro do dnia 5 września 2005 r. postępowanie wobec A. K. było prowadzone odrębnie, a zostało połączone z postępowaniem prowadzonym stosunku do K. K. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki przed datą połączenia postępowań. Natomiast po tej dacie pełnomocnik w dniu 6 września 2005r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec A. K.. Wskazać należy, że A. K. była przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 5 czerwca 2006 r., w przesłuchaniu brał udział pełnomocnik skarżącego. Miał zatem możliwość zadawania pytań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych eksploatacją samochodów. Małżonkowie mieli także możność wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminach wyznaczonych im przez organ. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, przeprowadzą postępowanie i rozstrzygną sprawę wydając decyzję spełniającą wymogi art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.